ΜΔΠ Θεσσαλονίκης 5937/2014 (απόσπασμα)

Η  κ ρ ί σ η  τ ο υ  ε ί ν α ι  η  ε ξ ή ς :

1.Επειδή, …  Με την πρώτη πράξη καταλογίστηκε σε βάρος του πρώτου προσφεύγοντος και του Α. Β. του Π., δικαιοπαρόχου των λοιπών προσφευγόντων, φερόμενων ως μελών άτυπης εταιρίας με ποσοστό συμμετοχής εκάστου 50%, και σε σχέση με τη διαχειριστική χρήση από 1.1.2001 έως 31.12.2001, φόρος εισοδήματος, ύψους 11.246,47 ευρώ, πρόσθετος φόρος λόγω μη υποβολής δήλωσης, ύψους 13.495,77 ευρώ, τέλη χαρτοσήμου κερδών, ύψους 449,86 ευρώ, πρόσθετα τέλη επ’ αυτών, ύψους 539,83 ευρώ, εισφορά Ο.Γ.Α. επί χαρτοσήμου, ύψους 89,97 ευρώ, και πρόσθετη εισφορά επ’ αυτής, ύψους 107,97 ευρώ και με τις λοιπές πρόστιμα Κ.Β.Σ., ύψους 586 ευρώ, και Φ.Π.Α., ύψους 300 ευρώ, για αποδιδόμενες παραβάσεις, αντιστοίχως, της μη θεώρησης και κατ’ επέκταση μη τήρησης βιβλίων και στοιχείων Β΄ κατηγορίας και της μη υποβολής δήλωσης έναρξης εργασιών.

(…)

5.Επειδή, στο άρθρο 2 του κυρωθέντος με το άρθρο πρώτο του ν. 2238/1994 (Α΄ 151) Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (Κ.Φ.Ε.) ορίζεται ότι   «1. Σε φόρο υπόκειται κάθε φυσικό πρόσωπο, το οποίο αποκτά εισόδημα που προκύπτει στην Ελλάδα ανεξάρτητα από την ιθαγένεια και τον τόπο κατοικίας ή διαμονής του… 4. Σε φόρο υπόκεινται επίσης, οι ομόρρυθμες και οι ετερόρρυθμες εταιρίες, οι κοινωνίες αστικού δικαίου, που ασκούν επιχείρηση ή επάγγελμα, οι αστικές κερδοσκοπικές ή μη εταιρίες, οι συμμετοχικές ή αφανείς, καθώς και οι κοινοπραξίες της παρ. 2 του άρθρου 2 του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (π.δ.186/1992, Φ.Ε.Κ. 84 Α΄)», στο άρθρο 10, όπως η παρ.  α΄ αντικαταστάθηκε με το άρθρο 24 του ν. 2836/2000 (Α΄ 168), ότι «1. Τα καθαρά κέρδη των υποχρέων που αναφέρονται στην παράγραφο 4 του άρθρου 2, όπως  αυτά προσδιορίζονται με βάση τις διατάξεις αυτού του νόμου, φορολογούνται με  συντελεστή: α) Είκοσι πέντε τοις εκατό (25%) προκειμένου για ομόρρυθμες και ετερόρρυθμες εταιρίες, εταιρίες των προεδρικών διαταγμάτων 518/1989 (ΦΕΚ 220 Α΄) και 284/1993 (ΦΕΚ 123 Α΄), καθώς και για τις κοινωνίες αστικού δικαίου που ασκούν επιχείρηση ή επάγγελμα.  β) Τριάντα πέντε τοις εκατό (35%) προκειμένου για κοινοπραξίες της παραγράφου 2 του  άρθρου 2 του κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων, καθώς και για αστικές εταιρείες, συμμετοχικές  ή αφανείς…», στο άρθρο 28, όπως το  δεύτερο εδάφιο της περ .α΄ της παρ. 3  αντικαταστάθηκε με την παρ. 14 του άρθρου 3 του ν. 2753/1999 (Α΄ 249), ότι «1. Εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις είναι το κέρδος που αποκτάται από ατομική ή εταιρική επιχείρηση εμπορική, βιομηχανική ή βιοτεχνική ή από την άσκηση οποιουδήποτε κερδοσκοπικού επαγγέλματος, το οποίο δεν υπάγεται στα ελευθέρια επαγγέλματα που αναφέρονται στο άρθρο 48. 2. Επιχείρηση αποτελεί και μεμονωμένη ή συμπτωματική πράξη που αποβλέπει στην επίτευξη κέρδους, καθώς και η πώληση μέσα σε δύο (2) χρόνια από την απόκτηση εξ επαχθούς αιτίας εδαφικών εκτάσεων που βρίσκονται εκτός σχεδίου πόλεως και έχουν μεγάλη αξία. 3. Θεωρείται ως εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις: α) Το κέρδος από την άσκηση επιχείρησης αγοραπωλησίας ακινήτων γενικά, εκτός από τις επιχειρήσεις, που αναφέρονται στο άρθρο 34, των οποίων το καθαρό κέρδος εξευρίσκεται με ειδικό τρόπο. Ως κέρδος θεωρείται η επιπλέον διαφορά μεταξύ της αξίας του ακινήτου το οποίο πουλήθηκε και της αξίας αυτού κατά το χρόνο της αγοράς. Ως αξία πώλησης λαμβάνεται αυτή που προσδιορίζεται σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 41 του ν. 1249/1982 (ΦEK 43 A΄). Αν όμως το τίμημα που αναφέρεται στα οικεία πωλητήρια συμβόλαια είναι μεγαλύτερο από την πιο πάνω αξία, ως ακαθάριστο έσοδο λαμβάνεται το αναφερόμενο σε αυτά τα συμβόλαια τίμημα …», και στο άρθρο 68 ότι «1. Με βάση τα αποτελέσματα του ελέγχου ο προϊστάμενος της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας εκδίδει φύλλα ελέγχου προσδιορισμού του φόρου, τόσο γι’ αυτούς που έχουν επιδώσει δηλώσεις, όσο και γι αυτούς που παρέλειψαν να επιδώσουν δήλωση…».

6.Επειδή, κατά την έννοια των διατάξεων αυτών, εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις, υπαγόμενο σε φόρο εισοδήματος, μπορεί να αποτελεί και η ωφέλεια που προκύπτει από τη μεταβίβαση ακινήτου περιουσιακού στοιχείου, που έχει αποκτηθεί από επαχθή αιτία. Προϋπόθεση όμως για την υπαγωγή της ωφέλειας αυτής σε φόρο εισοδήματος είναι ότι η σχετική αγοραπωλησία έχει επιχειρηθεί με το σκοπό πραγματοποίησης κέρδους από αυτή (πρβλ. Σ.τ.Ε. 1927/1992, 2843/1992, 3732/1998, κ.ά.). Ο σκοπός αυτός μπορεί να συναχθεί από πραγματικά περιστατικά συναφή με την οικοδομή, όπως είναι το μέγεθος αυτής ή η πώληση των διαμερισμάτων μέσα σε σύντομο χρονικό διάστημα από την αγορά της (πρβλ. ΣτΕ 2812/1988, 2307/1985 κ.α.). Η κρίση, όμως, περί της συνδρομής ή μη του ανωτέρω σκοπού ανάγεται στην αρμοδιότητα της οικονομικής αρχής, εκφέρεται κατά συγκεκριμένη περίπτωση και υπόκειται στον έλεγχο των αρμόδιων δικαστηρίων.

7.Επειδή, εξάλλου, στον Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (π.δ. 186/1992, Α΄ 84) ορίζεται, στο άρθρο 2, ότι «Κάθε ημεδαπό ή αλλοδαπό φυσικό ή νομικό πρόσωπο ή κοινωνία του Αστικού Κώδικα, που ασκεί δραστηριότητα στην ελληνική επικράτεια και αποβλέπει στην απόκτηση εισοδήματος από εμπορική ή … επιχείρηση ή από ελευθέριο επάγγελμα ή από οποιαδήποτε άλλη επιχείρηση, καθώς και οι αστικές κερδοσκοπικές ή μη εταιρείες, αναφερόμενοι στο εξής με τον όρο «επιτηδευματίας», τηρεί, εκδίδει, παρέχει, ζητά, λαμβάνει, υποβάλλει, διαφυλάσσει τα βιβλία, τα στοιχεία, τις καταστάσεις και κάθε άλλο μέσο σχετικό με την τήρηση βιβλίων και την έκδοση στοιχείων που ορίζονται από τον Κώδικα αυτό, κατά περίπτωση. …», στο άρθρο 4, ότι «1. Οι επιτηδευματίες εντάσσονται σε κατηγορία βιβλίων του Κώδικα αυτού από την έναρξη των εργασιών τους, όπως ορίζεται στις παρ. 2 έως 6 του άρθρου αυτού. 2. …3…4… 5. Στην κατηγορία που αντιστοιχεί στα ετήσια ακαθάριστα έσοδά τους, όχι όμως σε κατηγορία κατώτερη της δεύτερης, οι λοιποί επιτηδευματίες, φυσικά  ή  νομικά  πρόσωπα (ή  ένωση  προσώπων),  για  τους οποίους δεν προβλέπεται ένταξη με βάση τις διατάξεις των παραγράφων 2, 3 και 4 του άρθρου αυτού, καθώς και οι νέοι επιτηδευματίες, κατά  την  έναρξη  των εργασιών τους, για τους οποίους δεν προβλέπεται ειδική ένταξη…6…7. Για την εφαρμογή των διατάξεων των προηγούμενων παραγράφων 3 έως και 6 τα όρια για την κατηγορία τήρησης βιβλίων, ορίζονται με βάση το ύψος των ετήσιων ακαθόριστων εσόδων της προηγούμενης διαχειριστικής περιόδου, ως ακολούθως: Κατηγορίες  βιβλίων Όρια ακαθάριστων εσόδων, Πρώτη … Δεύτερη μέχρι και δρχ. 300.000.000 Τρίτη …(όπως τα όρια αυτά αντικαταστάθηκαν με την παρ. 3 του άρθρου 9 του ν. 2753/1999, Α΄ 249)…8…», στο άρθρο 6, ότι: «1. Ο επιτηδευματίας της δεύτερης κατηγορίας για την άσκηση του επαγγέλματος τους, τηρεί βιβλίο εσόδων – εξόδων, ... » και στο άρθρο 19 ότι «1. Ο επιτηδευματίας έχει υποχρέωση να θεωρεί στον αρμόδιο προϊστάμενο Δ.Ο.Υ., πριν από κάθε χρησιμοποίησή τους: Α. Από τα βιβλία που ορίζονται από τον Κώδικα αυτόν: α) … Β) Από τα στοιχεία: α) …».

8.Επειδή, στον Κώδικα Φόρου Προστιθέμενης Αξίας (Κ.Φ.Π.Α., ν. 2859/2000, Α’ 248) ορίζεται, στο άρθρο 3, ότι: «1. Στο φόρο υπόκειται: α) κάθε φυσικό ή νομικό πρόσωπο, ημεδαπό ή αλλοδαπό ή ένωση προσώπων, εφόσον ασκεί κατά τρόπο ανεξάρτητο οικονομική δραστηριότητα, ανεξάρτητα από τον τόπο εγκατάστασης, τον επιδιωκόμενο σκοπό ή το αποτέλεσμα της δραστηριότητας αυτής, β) …» και, στο άρθρο 36, ότι: «1. Ο υποκείμενος στο φόρο υποχρεούται να υποβάλλει τις παρακάτω δηλώσεις: α) δήλωση έναρξης των εργασιών του, η οποία υποβάλλεται πριν από την έναρξη των εργασιών αυτών. Ως έναρξη εργασιών θεωρείται ο χρόνος πραγματοποίησης της πρώτης συναλλαγής στα πλαίσια της επιχείρησης. …».

               9.Επειδή, στην προκείμενη περίπτωση, από τα στοιχεία της δικογραφίας, μεταξύ των οποίων περιλαμβάνονται οι από 25.9.2013 εκθέσεις τακτικού ελέγχου φορολογίας εισοδήματος, Κ.Β.Σ. και Φ.Π.Α. του ελεγκτή του  Δ.Ε.Κ. Θεσσαλονίκης Ι. Χ., προκύπτουν τα εξής: Με τις … και … εντολές ελέγχου του Προϊσταμένου του Δ.Ε.Κ. Θεσσαλονίκης και με σκοπό τον έλεγχο της ορθής εφαρμογής των διατάξεων του Κ.Φ.Ε. (ν. 2238/1994), διενεργήθηκε από Ειδικό Συνεργείο Ελέγχου τακτικός φορολογικός έλεγχος των ατομικών δηλώσεων φορολογίας εισοδήματος που υπέβαλαν ο πρώτος προσφεύγων και ο δικαιοπάροχος των λοιπών, Α. Β., για τα οικονομικά έτη 2001-2010. Όσον αφορά στη χρήση του έτους 2001 (οικ. έτος 2002) διαπιστώθηκε ότι αμφότεροι συμπεριέλαβαν στον Κωδικό 781 της ατομικής φορολογικής δήλωσής τους χρηματικό ποσό ως εισόδημα από πώληση περιουσιακών στοιχείων, και ειδικότερα ενός ακινήτου (οικοδομής με ισόγειο και τρεις ορόφους) συγκυριότητάς τους κατά ποσοστό 50% εξ αδιαιρέτου ο καθένας, το οποίο απέκτησαν κατά το έτος 1997. Ενόψει του ότι, κατά τις διαπιστώσεις του ελέγχου, η παραπάνω πώληση χαρακτηρίστηκε ως πράξη άσκησης εμπορικής επιχείρησης αγοράς και πώλησης ακινήτων από άτυπη εταιρία μεταξύ των παραπάνω συγκυρίων και υποκείμενη σε φορολογία εισοδήματος, κατά το άρθρο 28 παρ. 3 του ν. 2238/1994, εκδόθηκε η … νέα εντολή τακτικού φορολογικού ελέγχου του παραπάνω Προϊσταμένου, σε σχέση με την πιο πάνω εταιρία, για τα αποτελέσματα του οποίου συντάχθηκαν και οι προαναφερόμενες εκθέσεις ελέγχου. Κατ’ αυτόν, διαπιστώθηκε ότι οι παραπάνω, καθ’ όλα τα ελεγχόμενα έτη, προέβησαν στην σύνταξη 33 συμβολαιογραφικών πράξεων αγοράς και 12 πράξεων πώλησης ακινήτων, τις οποίες κατονομάζουν κατά αντικείμενο, τίτλο και χρόνο  μεταβίβασης, και επομένως ενεργούσαν συστηματικώς πράξεις αγοράς και πώλησης ακινήτων ως συγκύριοι και κατά ποσοστό 50% εξ αδιαιρέτου έκαστος, δηλαδή ως μέλη άτυπων εταιριών, καθώς δεν είχαν συστήσει εταιρία οποιασδήποτε νομικής μορφής για την άσκηση της παραπάνω δραστηριότητας. Ειδικώς για την ένδικη χρήση (2001), αυτοί φέρονται να συνέστησαν άτυπη εταιρία, δηλαδή εταιρία χωρίς νομική προσωπικότητα για την οποία δεν τηρήθηκαν οι όροι δημοσιότητας που ο νόμος ορίζει, με σκοπό την πώληση ….. Ενόψει αυτών, και λόγω του ότι αμφότεροι οι παραπάνω πωλητές ασκούσαν το επάγγελμα του πολιτικού μηχανικού, το παραπάνω συνολικό τίμημα της πώλησης, ύψους 124.960,75 ευρώ, χαρακτηρίστηκε ως εισόδημα εμπορικής επιχείρησης αγοραπωλησίας ακινήτων του άρθρου 28 παρ. 3 του ν. 2238/1994, και συγκεκριμένα ως το ακαθάριστο εισόδημα της παραπάνω φερόμενης ως άτυπης εταιρίας με μέλη της τους Γ. Μ. και Α. Β.. Κατά τις περαιτέρω διαπιστώσεις του ελέγχου, για την εν λόγω άτυπη εταιρία δεν υποβλήθηκε προς την αρμόδια Δ.Ο.Υ. η κατ’ άρθρο 2 παρ. 4 του ν. 2238/1994 δήλωση έναρξης εργασιών, δεν θεωρήθηκαν βιβλία και στοιχεία Β΄ κατηγορίας του Κ.Β.Σ. – και ως εκ τούτου δεν υπήρξε αντικείμενο κλήσης προς προσκόμισή τους κατά τον έλεγχο – και δεν υποβλήθηκαν δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος. Λόγω της προαναφερόμενης παράβασης του Κ.Β.Σ., τα βιβλία και στοιχεία της άτυπης εταιρίας κρίθηκαν, κατά το άρθρο 30 παρ. 4 περ. στ΄ του Κ.Β.Σ, ανακριβή, και δεν αναγνωρίστηκαν οι εκπτώσεις των δαπανών απόκτησης των ακινήτων, λόγω παράλειψης αναγραφής τους στα οικεία βιβλία. Ακολούθως, ο έλεγχος προέβη στον προσδιορισμό των αποτελεσμάτων της παραπάνω επιχείρησης για την ένδικη χρήση ως εξής: Αφού λήφθηκε υπόψη το συνολικό κόστος απόκτησης της οικοδομής, ανερχόμενο σε 127.631,25 ευρώ (112.986,06 ευρώ η αντικειμενική αξία και 14.645,19 ευρώ τα έξοδα και οι φόροι), το συνολικό κέρδος, κατά το άρθρο 28 παρ. 3 του ν. 2238/1994, προσδιορίστηκε λογιστικώς σε (124.960,75 ευρώ – 127.631,25 ευρώ =) – 2.670,61 ευρώ με συντελεστή καθαρού κέρδους 0% και κατά τον εξωλογιστικό σε 44.985,87 ευρώ, με την εφαρμογή του μοναδικού συντελεστή καθαρού κέρδους (Μ.Σ.Κ.Κ.), που αντιστοιχεί, ελλείψει ειδικότερου συντελεστή, στην πλησιέστερη με την κρινόμενη ασκούμενη εμπορική δραστηριότητα της «επιχείρησης μεταπωλήσεως οικοπέδων», δηλαδή 24% για τον Κ.Α. 9220, προσαυξημένου κατά 50%, λόγω ανακρίβειας των βιβλίων, σύμφωνα με το άρθρο 32 παρ. 2 περ. γ΄ του ν. 2238/1994 (124.960,75 ευρώ Χ 36%= 44.985,87 ευρώ). Ακολούθως, ο Προϊστάμενος του Δ.Ε.Κ. Θεσσαλονίκης, εξέδωσε την πρώτη προσβαλλόμενη πράξη, με την οποία καταλόγισε, κατ’ επίκληση των διατάξεων των άρθρων 10 παρ. 1 περ. α΄  και 28 του Κ.Φ.Ε., σε βάρος των Γ. Μ. και Α. Β., ως μελών της παραπάνω φερόμενης ως άτυπης εταιρίας, τα αναφερόμενα στην εισαγωγική σκέψη ποσά, καθώς και τις συμπροσβαλλόμενες πράξεις επιβολής προστίμου, κατ’ επίκληση των διατάξεων των άρθρων 4 και 5 του ν. 2523/1997. Οι παραπάνω πράξεις επιδόθηκαν στους προσφεύγοντες στις 30.9.2013 (βλ. τα οικεία αποδεικτικά επίδοσης). Κατ’ αυτών, οι τελευταίοι άσκησαν την 7126/29.10.2013 εμπρόθεσμη ενδικοφανή προσφυγή ενώπιον της Υπηρεσίας Εσωτερικής Επανεξέτασης της Γ.Γ. Δημοσίων Εσόδων του Υπουργείου Οικονομικών, κατά τα οριζόμενα στο άρθρο 70Β΄ του ν. 2238/1994, όπως προστέθηκε με το άρθρο πρώτο παρ. Α, υπαπαρ. Α.5, περ. 1 του ν. 4152/2013 (Α΄ 107). Με αυτήν πρόβαλαν ότι οι προσβαλλόμενες πράξεις πρέπει να ακυρωθούν γιατί η φορολογική αρχή δεν απέδειξε ότι είχε συσταθεί άτυπη εταιρία μεταξύ του Α. Β. και του Γ. Μ., ούτε ότι η πώληση των παραπάνω διαμερισμάτων αποσκοπούσε στην επίτευξη κέρδους. Αντίθετα αποσκοπούσε μόνο στην αξιοποίηση των εν λόγω ακινήτων, γεγονός που αποδεικνύεται από το ότι το κόστος αγοράς τους ήταν μεγαλύτερο από το τίμημα που αποκόμισαν από την πώλησή τους, καθώς και από το ότι μεσολάβησαν 4 έτη μεταξύ αγοράς και πώλησής τους. Περαιτέρω, υποστηρίζουν ότι λόγω της κοινής ιδιότητάς τους ως πολιτικών μηχανικών, απέκτησαν ακίνητα με αντάλλαγμα ή αντιπαροχή και για τις ανεγερθείσες οικοδομές κατέβαλαν το νόμιμο φόρο, η κύρια επαγγελματική δραστηριότητά τους συνίστατο στην ανέγερση οικοδομών και όχι στην αγοραπωλησία ακινήτων, και εσφαλμένα θεωρήθηκε από τον έλεγχο ότι όλες ανεξαιρέτως οι αγοραπωλησίες γίνονταν για τον ίδιο σκοπό. Περαιτέρω, οι ίδιοι συνέστησαν δύο ανώνυμες εταιρίες, με τις επωνυμίες «Θ…….. ΑΤΕΒΕ» και «Θ………… Α.Ε.», που δραστηριοποιούνται στο χώρο των κατασκευών ακινήτων και στη διαχείρισή τους αντιστοίχως, για όλες δε τις παραπάνω δραστηριότητές τους έχουν καταβληθεί οι νόμιμοι φόροι. Με την ίδια προσφυγή, οι παραπάνω υποστήριξαν ότι έχουν ήδη προβεί σε περαίωση των ανέλεγκτων χρήσεων κατά τις διατάξεις του ν. 3259/2004 για τα οικονομικά έτη 2000-2003, με την αποδοχή των… και …. εκκαθαριστικών σημειωμάτων, και ότι εσφαλμένα εκδόθηκαν οι προσβαλλόμενες πράξεις, οι οποίες χαρακτηρίστηκαν οριστικές, αν και πρόκειται κατ’ ουσίαν για συμπληρωματικές πράξεις, που δεν επικαλούνται για την έκδοσή τους κανένα νεότερο στοιχείο αλλά στηρίζονται στη φορολόγηση τιμήματος αγοραπωλησίας που δηλώθηκε στον κωδικό 781 της φορολογικής δήλωσής τους, και, παρόλο που φαίνονται να αφορούν άτυπη εταιρία, εκδόθηκαν στο όνομα των δύο φυσικών προσώπων, ελλείψει νομικής προσωπικότητας της εν λόγω εταιρίας. Τέλος, οι προσφεύγοντες υποστήριξαν ότι κατά τη διαδικασία της διοικητικής επίλυσης έπρεπε να εφαρμοσθούν οι μειώσεις των καταλογισθέντων ποσών, προκειμένου να μη θεωρηθεί ο καταλογισμός ως αντικείμενη στη διάταξη του άρθρου 78 παρ. 2 του Συντάγματος αναδρομική επιβολή φόρου και ανεπίτρεπτη εφαρμογή δυσμενέστερης διάταξης. Η παραπάνω Υπηρεσία Εσωτερικής Επανεξέτασης απέρριψε την ενδικοφανή προσφυγή με την προσβαλλόμενη απόφαση, αφού έλαβε υπόψη ότι οι προσφεύγοντες απέκτησαν εισόδημα που φορολογείται κατά τις διατάξεις του άρθρου 28 παρ. 3 του ν. 2238/1994, διότι πραγματοποιούσαν λόγω του επαγγέλματός τους κατά σύστημα πράξεις αγοράς και πώλησης ακινήτων ως συγκύριοι, έχοντας συστήσει άτυπη εταιρία, για την οποία δεν υπέβαλαν δήλωση έναρξης εργασιών ούτε θεώρησαν βιβλία και στοιχεία, ως όφειλαν, ότι εμπορική επιχείρηση αποτελεί ακόμη και η μεμονωμένη ή συμπτωματική πράξη που αποβλέπει στην επίτευξη κέρδους, ότι, περαιτέρω, η περαίωση της ανέλεγκτης ένδικης χρήσης κατά τις διατάξεις του ν. 3259/2004 αφορούσε τα φυσικά πρόσωπα των Γ. Μ. και Α. Β., και όχι την άτυπη εταιρία που αυτοί συνέστησαν, και ότι κατά το χρόνο έκδοσης των προσβαλλόμενων πράξεων ίσχυαν ήδη οι διατάξεις του άρθρου 70Β του ν. 2238/1994 και όχι του άρθρου 70 του ίδιου νόμου, χωρίς να τίθεται ζήτημα αντίθεσής του στο άρθρο 78 παρ. 2 του Συντάγματος ή ανεπίτρεπτης εφαρμογής δυσμενέστερης διάταξης. Με την ίδια απόφαση εξάλλου η ίδια Υπηρεσία καθόρισε την οριστική φορολογική υποχρέωση των προσφευγόντων στα καταλογισθέντα ποσά φόρου και τα επιβληθέντα πρόστιμα.

(…)

11.Επειδή, το Δικαστήριο λαμβάνει υπόψη ότι η φορολογική αρχή κατέληξε στην κρίση ότι οι Γ. Μ. και Α. Β. συνέστησαν κατά την ένδικη χρήση άτυπη εταιρία και διενήργησαν συστηματικά πράξεις αγοράς και πώλησης ακινήτων ως συγκύριοι αφού έλαβε υπόψη ότι αυτοί έχουν την ιδιότητα του πολιτικού μηχανικού και ότι οι ίδιοι, κατά τα οικονομικά έτη 2001 έως 2010, προέβησαν από κοινού στην σύνταξη 33 συμβολαιογραφικών πράξεων αγοράς και 12 πράξεων πώλησης ακινήτων, μεταξύ των οποίων και η ένδικη, οι οποίες παρατέθηκαν στις από … εκθέσεις τακτικού ελέγχου του αρμόδιου ελεγκτή, μόνο κατά αντικείμενο, τίτλο και χρόνο μεταβίβασης. Ωστόσο, στις προαναφερόμενες εκθέσεις ελέγχου, δεν αναφέρεται βάσει ποιων ειδικότερων στοιχείων και διαπιστώσεων ο έλεγχος κατέληξε για κάθε μία από τις υπόλοιπες από τις ένδικες αγοραπωλησίες – που αν και αφορούν διαφορετικές διαχειριστικές περιόδους λήφθηκαν ως βάση για την κρίση του ελέγχου που αφορά την ένδικη – ότι αποτελούν αντικείμενο άσκησης επιχείρησης αγοραπωλησίας ακινήτων κατά την έννοια του άρθρου 28 παρ. 3 του ν. 2238/1994, που επιπλέον ασκείται από άτυπη εταιρία που οι ίδιοι συνέστησαν για το σκοπό αυτό, αφού από κανένα ειδικότερο στοιχείο δεν προκύπτει ο σκοπός της επίτευξης κέρδους, η τιμή κόστους και πώλησης, η χρονική απόκλιση μεταξύ των δύο πράξεων και το ύψος του τυχόν αποκομισθέντος κέρδους. Με βάση επομένως τις παραπάνω γενικές και συμπερασματικές κρίσεις, και χωρίς ειδικότερη κρίση για το σκοπό της αγοράς και των πωλήσεων που διενεργήθηκαν κατά την ένδικη χρήση, ο έλεγχος κατέληξε καταρχάς στο συμπέρασμα ότι οι παραπάνω συνέστησαν άτυπη εταιρία, και συνακόλουθα ότι δεν υπέβαλαν γι’ αυτήν δήλωση έναρξης εργασιών και δεν τήρησαν τα προβλεπόμενα βιβλία και στοιχεία, παράβαση η οποία με τη σειρά της επέφερε την προσφυγή στην μέθοδο του εξωλογιστικού προσδιορισμού για τον υπολογισμό του καθαρού κέρδους της εν λόγω εταιρίας και την επιβολή φόρου εισοδήματος, ενώ αντιθέτως, βάσει της διαφοράς κόστους απόκτησης και επιτευχθέντος τιμήματος, προέκυπτε ότι οι εν λόγω πωλήσεις απέβησαν ζημιογόνες. Ενόψει αυτών και του ότι, από την αγορά της εν λόγω οικοδομής (1997) έως και τη σύνταξη των οριστικών συμβολαίων πώλησης των επιμέρους διαιρετών ιδιοκτησιών (2001), μεσολάβησε ικανό χρονικό διάστημα, το οποίο συνηγορεί στο ότι σκοπός των εν λόγω μεταβιβάσεων δεν ήταν η επίτευξη κέρδους στο πλαίσιο άσκησης εμπορικής δραστηριότητας με το σκοπό αυτό, και ότι η φορολογική αρχή ουδόλως συνεκτίμησε τον εν λόγω παράγοντα, το Δικαστήριο άγεται στην κρίση ότι η φέρουσα το βάρος απόδειξης φορολογική αρχή δεν απέδειξε με τον ενδεδειγμένο έλεγχο ότι οι Γ. Μ. και Α. Β. άσκησαν κατά την ένδικη χρήση εμπορική επιχείρηση αγοραπωλησίας ακινήτων, υπαγόμενη σε φορολογία εισοδήματος κατά την έννοια του άρθρου 28 παρ. 3 του ν. 2238/1994, υπό τη μορφή συσταθείσης άτυπης εταιρίας,  η οποία όφειλε να θεωρήσει βιβλία και στοιχεία για τις εργασίες κατά την κρίσιμη διαχειριστική περίοδο και να δηλώσει την έναρξη των εργασιών της, και για το λόγο αυτό μη νομίμως καταλόγισε τους ένδικους φόρους και τέλη και επέβαλε τα ένδικα πρόστιμα. Κατά συνέπεια, έσφαλε ο Προϊστάμενος της Υπηρεσίας Εσωτερικής Επανεξέτασης της Γενικής Γραμματείας Δημοσίων Εσόδων του Υπουργείου Οικονομικών, που με την προσβαλλόμενη απόφαση έκρινε τα αντίθετα, η οποία για το λόγο αυτό πρέπει να ακυρωθεί στο σύνολό της, όπως βασίμως προβάλλεται με το σχετικό λόγο της προσφυγής.

12.Επειδή, κατ’ ακολουθία των παραπάνω,  η κρινόμενη προσφυγή πρέπει να γίνει δεκτή και να ακυρωθεί η προσβαλλόμενη απόφαση. Περαιτέρω, πρέπει να αποδοθεί το καταβληθέν παράβολο στους προσφεύγοντες και να απαλλαγεί το Ελληνικό Δημόσιο, κατ’ εκτίμηση των συντρεχουσών περιστάσεων, από τα δικαστικά έξοδα των προσφευγόντων (άρθρα 277 παρ. 9 και 275 παρ. 1 του Κ.Δ.Δ.).

Δ Ι Α  Τ Α Υ Τ Α

Δέχεται την προσφυγή.

Ακυρώνει την …  απόφαση του Προϊσταμένου της Υπηρεσίας Εσωτερικής Επανεξέτασης της Γενικής Γραμματείας Δημοσίων Εσόδων του Υπουργείου Οικονομικών.

Διατάζει την απόδοση του καταβληθέντος παραβόλου.

Απαλλάσσει το Ελληνικό Δημόσιο από τα δικαστικά έξοδα των προσφευγόντων.

Κρίθηκε και αποφασίστηκε στη Θεσσαλονίκη, στις 17.12.2014, και δημοσιεύτηκε σε έκτακτη δημόσια συνεδρίαση στο ακροατήριό του, στις 30.12.2014.

                    Η ΔΙΚΑΣΤΗΣ                                     Ο ΓΡΑΜΜΑΤΕΑΣ

                ΕΥΔΟΞΙΑ ΚΑΝΑΚΗ                             ΛΑΖΑΡΟΣ ΛΑΓΟΣ