1741/2015 ΣΤΕ (ΟΛΟΜ)

 

Τελωνειακές παραβάσεις. Οι διατάξεις του Τελωνειακού Κώδικα και του ν. 2127/1993 περί επιβολής πολλαπλού τέλους και κινήσεως της διαδικασίας ποινικής διώξεως, σε περίπτωση διάπραξης λαθρεμπορίας, συνιστούν εφαρμογή του δικαίου της Ενώσεως, κατά την έννοια του άρθρου 51 παρ.1 του Χάρτη θεμελιωδών Δικαιωμάτων της Ένωσης.

Το διοικητικό δικαστήριο δεν δεσμεύεται από την τυχόν προηγηθείσα απόφαση ποινικού δικαστηρίου, εκτός εάν πρόκειται για αμετάκλητη καταδικαστική απόφαση, ενώ την αθωωτική υποχρεούται απλώς να τη συνεκτιμήσει κατά την διαμόρφωση της κρίσεώς του.

Η διαφοροποίηση αυτή δεν προσκρούει στα άρθρα 4 παρ.1 και 20 παρ.1 του Συντάγματος.

Εφόσον η κύρωση του πολλαπλού τέλους δεν έχει ποινικό χαρακτήρα, δεν ανακύπτει ζήτημα εφαρμογής της αρχής ne bis in idem.

Κατά την εφαρμογή του άρθρου 5 του ΚΔΔ, το διοικητικό δικαστήριο δεν οφείλει να διακρίνει μεταξύ αθωώσεως οφειλομένης σε πλήρη βεβαιότητα και αθωώσεως οφειλομένης σε αμφιβολίες.

Εσφαλμένη αντίθετη κρίση της προσβαλλόμενης απόφασης.

Δεκτή η αναίρεση (αναιρεί την αριθ. 793/2011 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Πειραιά).

(Παρατηρήσεις Κ. Φαρμακίδη-Μάρκου ΘΠΔΔ 2015/569).

ΜΠΟΡΕΊΤΕ ΝΑ ΔΙΑΒΑΣΕΤΕ ΤΗΝ ΑΠΟΦΑΣΗ ( και σχολιασμό αυτής ) :  ΕΔΩ 

 

117/2013 ΣΤΕ 

ΦΠΑ και καταλογισμός πρόσθετου φόρου και προσαυξήσεων. Το δικαστήριο κρίνει παρεμπιπτόντως αν υπάρχει ή όχι παράβαση του ΚΒΣ. Η τελεσίδικη δικαστική απόφαση που έκρινε για την τέλεση ή την ανυπαρξία των αποδιδομένων παραβάσεων του ΚΒΣ, παράγει δεδικασμένο για το δικαστήριο που επιλαμβάνεται υποθέσεως προσδιορισμού φπα.

Εικονικές συναλλαγές.

Πλημμέλειες που ελέγχονται αυτεπάγγελτα από το δικαστήριο που εκδικάζει την προσφυγή καθώς και από το δευτεροβάθμιο.

Η μη σύνταξη, επί κατασχέσεως βιβλίων και στοιχείων, σχετικής εκθέσεως, δεν ερευνάται αυτεπαγγέλτως. Η αναγραφή των εφαρμοστέων διατάξεων δεν αποτελεί ουσιώδες στοιχείο της καταλογιστικής πράξης. Απορρίπτεται η αναίρεση (επικυρώνει την αριθμ. 6726/2001 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών).

Όμοια με την υπ΄ αριθμ. ΣτΕ 118/2013

 

Αριθμός 117/2013

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 6 Ιουνίου 2012 με την εξής σύνθεση: Ε. Γαλανού, Σύμβουλος της Επικρατείας, Προεδρεύουσα, σε αναπλήρωση του Προέδρου του Τμήματος και του αρχαιοτέρου της Συμβούλου, που είχαν κώλυμα, Α.-Γ. Βώρος, Γ. Τσιμέκας, Σύμβουλοι, Β. Μόσχου, Ο.-Μ. Βασιλάκη, Πάρεδροι. Γραμματέας η Α. Ζυγουρίτσα.

Για να δικάσει την από 18 Απριλίου 2003 αίτηση:

της Ανώνυμης Εταιρείας με την επωνυμία «……..», που εδρεύει στην Ηλιούπολη Αττικής (οδός ………… ……….. αρ. ..), η οποία δεν παρέστη, αλλά ο δικηγόρος που υπογράφει την αίτηση νομιμοποιήθηκε με συμβολαιογραφικό πληρεξούσιο,

κατά του Υπουργού Οικονομίας και Οικονομικών, ο οποίος παρέστη με ……., Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους.

Με την αίτηση αυτή η αναιρεσείουσα εταιρεία επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 6726/2001 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως του εισηγητή, Συμβούλου Α.-Γ. Βώρου.

Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε τον αντιπρόσωπο του Υπουργού, ο οποίος ζήτησε την απόρριψη της υπό κρίση αιτήσεως.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου και

Α φ ο ύ    μ ε λ έ τ η σ ε    τ α    σ χ ε τ ι κ ά    έ γ γ ρ α φ α

Σκέφτηκε κατά το Νόμο

1. Επειδή, για την άσκηση της κρινομένης αιτήσεως έχει καταβληθεί το νόμιμο παράβολο (658660/2003, σειράς Α΄, ειδικό γραμμάτιο παραβόλου).

2. Επειδή, με την αίτηση αυτή, όπως συμπληρώθηκε με δικόγραφο προσθέτων λόγων, ζητείται, παραδεκτώς, η αναίρεση της 6726/2001 αποφάσεως του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, με την οποία απερρίφθη έφεση της ήδη αναιρεσείουσας εταιρείας κατά της 8411/1998 αποφάσεως του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών. Με την τελευταία αυτή απόφαση είχε απορριφθεί προσφυγή της αναιρεσείουσας κατά της υπ’ αριθ. 23/11.11.1996 πράξεως του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Φορολογίας Ανωνύμων Εμπορικών Εταιρειών Αθηνών (εφεξής Φ.Α.Ε.Ε.), με την οποία, κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 40 του ν. 1642/1986, είχε προσδιορισθεί για τη διαχειριστική χρήση του 1993 (1.1. – 31.12.1993), χρεωστικό υπόλοιπο φόρου προστιθέμενης αξίας, ύψους 9.109.800 δραχμών, αντί πιστωτικού υπολοίπου ύψους 3.903.485 δραχμών, το οποίο είχε δηλώσει η αναιρεσείουσα. Με την ίδια πράξη, είχε, περαιτέρω, καταλογισθεί σε βάρος της αναιρεσείουσας πρόσθετος φόρος, λόγω ανακριβούς δηλώσεως, ίσος με το ποσό του ως άνω χρεωστικού υπολοίπου, καθώς και προσαυξήσεις ύψους 16.112.520 δραχμών.

3. Επειδή, όπως έχει κριθεί, κατά την έννοια των περί δεδικασμένου διατάξεων του άρθρου 197 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας (N. 2717/1999, Α΄ 97, πρβλ. και τις αντιστοίχου περιεχομένου διατάξεις του άρθρου 119 του Κώδικα Φορολογικής Δικονομίας), το δικαστήριο που δικάζει υπόθεση σχετική με φορολογία εισοδήματος κρίνει, κατ’ αρχήν, παρεμπιπτόντως το ζήτημα αν υπάρχει ή όχι παράβαση του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (Κ.Β.Σ.), εξαιτίας της οποίας τα βιβλία και στοιχεία ορισμένης επιχειρήσεως κρίνονται ως ανακριβή ή ανεπαρκή, με περαιτέρω συνέπεια να προσδιορίζονται εξωλογιστικώς τα ακαθάριστα έσοδα και τα καθαρά κέρδη της οικείας επιχειρήσεως. Στην περίπτωση, όμως, που για την ίδια παράβαση, η οποία έχει τελεσθεί κατά την αυτή διαχειριστική περίοδο, έχει επιβληθεί πρόστιμο του Κ.Β.Σ. και κατά της τελευταίας αυτής πράξης έχει δημοσιευθεί άλλη τελεσίδικη απόφαση, από την οποία παράγεται δεδικασμένο ως προς την ύπαρξη ή ανυπαρξία της αποδιδόμενης παράβασης, το δεδικασμένο αυτό δεσμεύει το δικαστήριο που κρίνει την υπόθεση της φορολογίας εισοδήματος για την ίδια διαχειριστική χρήση. Ειδικότερα, αν το δικαστήριο που έχει δικάσει την υπόθεση του προστίμου έχει δεχθεί τελεσιδίκως την ύπαρξη παράβασης του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (Κ.Β.Σ.), το δικαστήριο που δικάζει την υπόθεση της φορολογίας εισοδήματος δεσμεύεται ως προς την ύπαρξη της παράβασης και δύναται να κρίνει μόνον για την επίδραση της παράβασης στο κύρος των βιβλίων της επιχείρησης και για την προσφυγή ή μη στον εξωλογιστικό προσδιορισμό των ακαθάριστων εσόδων και των καθαρών κερδών της. Εάν, αντιθέτως, το πρώτο από τα ανωτέρω δικαστήρια έχει κρίνει τελεσιδίκως ότι δεν έχει τελεσθεί παράβαση του Κ.Β.Σ., δεν μπορεί να τεθεί θέμα προσφυγής στον εξωλογιστικό προσδιορισμό εξαιτίας της παράβασης αυτής. Δεν κωλύεται, αντιθέτως, το δικαστήριο, που επιλαμβάνεται της υποθέσεως της φορολογίας εισοδήματος, να εξετάσει παρεμπιπτόντως την ύπαρξη παραβάσεων του Κ.Β.Σ., εάν το δικαστήριο, που εκδίκασε την υπόθεση του αντίστοιχου προστίμου, δεν εξέφερε ιδία κρίση περί της υπάρξεως ή της ανυπαρξίας των παραβάσεων για τις οποίες αυτό επεβλήθη, αλλά περιορίστηκε στην ακύρωση της οικείας καταλογιστικής πράξεως για τυπικούς λόγους (ΣτΕ 2933/2002 7μ., 2985/2011, 1645/2005, 3941/2004, 2942/2002). Για την ταυτότητα του νομικού λόγου, δεδομένου ότι με τις διατάξεις του ν. 1642/1986 δεν επιχειρείται η μεταβολή των προϋποθέσεων χαρακτηρισμού φορολογικών στοιχείων ως εικονικών, αλλ’ αντιθέτως γίνεται παραπομπή στη συνήθη έννοια της εικονικότητας, όπως αυτή καθορίζεται από τις διατάξεις του Κ.Β.Σ., το δικαστήριο, που εκδικάζει υπόθεση σχετική με φόρο προστιθέμενης αξίας, κρίνει, κατ’ αρχήν, παρεμπιπτόντως το ζήτημα αν υπάρχει ή όχι παράβαση του Κ.Β.Σ., εξαιτίας της οποίας ο επιτηδευματίας προέβη σε ισάριθμες καταχωρίσεις ανύπαρκτων εξόδων στα βιβλία του και, κατ’ επέκταση, σε αντίστοιχη μείωση των εσόδων του και σε ανάλογη έκπτωση του αναλογούντος φόρου προστιθέμενης αξίας εκροών της επιχειρήσεώς του. Στην περίπτωση, ωστόσο, που για την αποδιδόμενη στον επιτηδευματία παράβαση, η οποία έχει τελεσθεί κατά την αυτή διαχειριστική περίοδο, έχει επιβληθεί πρόστιμο του Κ.Β.Σ. και κατά της τελευταίας αυτής πράξης έχει δημοσιευθεί άλλη τελεσίδικη απόφαση, από την οποία παράγεται δεδικασμένο ως προς την ύπαρξη ή ανυπαρξία της αποδιδόμενης παράβασής του, το δεδικασμένο αυτό δεσμεύει το δικαστήριο που κρίνει την υπόθεση επιβολής του αντίστοιχου φόρου προστιθέμενης αξίας για την ίδια διαχειριστική χρήση. Ειδικότερα, εφόσον, με τελεσίδικη δικαστική απόφαση, κριθεί, επ’ ευκαιρία προσβολής πράξεως επιβολής προστίμου του Κ.Β.Σ., η τέλεση ή η ανυπαρξία των αποδιδομένων παραβάσεων, το δικαστήριο, που επιλαμβάνεται υποθέσεως προσδιορισμού φόρου προστιθέμενης αξίας, δεσμεύεται, κατά τούτο, από την εν λόγω δικαστική απόφαση και δεν δύναται να εκφέρει ιδία κρίση επί του ζητήματος αυτού, περιοριζόμενο, κατ’ ουσίαν, στην εξέταση των λόγων που αφορούν αποκλειστικώς και μόνον την έκδοση της πράξεως της φορολογικής αρχής συμφώνως προς τις διατάξεις της νομοθεσίας για το φόρο προστιθέμενης αξίας.

4. Επειδή, στην προκείμενη περίπτωση, όπως δέχεται η αναιρεσιβαλλομένη, η αναιρεσείουσα, αντικείμενο εργασιών της οποίας είναι η εμπορία και παραγωγή διαφημίσεων και διαφημιστικών ταινιών και η προβολή τους σε τηλεοπτικούς σταθμούς, τηρούσε, κατά την ένδικη διαχειριστική χρήση, βιβλία και στοιχεία τρίτης κατηγορίας του Κ.Β.Σ. Κατόπιν ελέγχου (που διενεργήθηκε από υπαλλήλους της Υπηρεσίας Διακίνησης Αγαθών στην έδρα της), διαπιστώθηκε ότι η τελευταία αποδέχθηκε, κατά την ένδικη διαχειριστική χρήση, εννέα εικονικά φορολογικά στοιχεία και, συγκεκριμένα, τα υπ’ αριθ. 257-259/30.11.1993, 260/30.12.1993, 301/16.12.1993, 302/17.12.1993, 307 και 332/30.12.1993 τιμολόγια παροχής υπηρεσιών, εκδόσεως ……. και συνολικής αξίας 51.695.800 δραχμών, καθώς και το υπ’ αριθ. 40/31.12.1993 τιμολόγιο παροχής υπηρεσιών, εκδόσεως ……… , αξίας 8.024.000 δραχμών, τα οποία, κατά την εκτίμηση των ελεγκτών, δεν αντιστοιχούσαν σε πραγματοποιηθείσες συναλλαγές. Κατά τη διενέργεια του ελέγχου διαπιστώθηκε, επίσης, ότι, βάσει των εικονικών αυτών στοιχείων, η αναιρεσείουσα προέβη σε ισάριθμες καταχωρίσεις ανύπαρκτων εξόδων στα βιβλία της και σε έκπτωση του αναφερόμενου στα ανωτέρω τιμολόγια φόρου προστιθέμενης αξίας ύψους 9.109.800 δραχμών, συνεπεία της οποίας προέκυψε πιστωτικό υπόλοιπο ύψους 3.903.485 δραχμών το οποίο δήλωσε ανακριβώς ως πιστωτικό υπόλοιπο με την υποβληθείσα δήλωσή της. Κατόπιν αυτού, εκδόθηκε η ανωτέρω υπ’ αριθ. 23/1996 προσωρινή πράξη προσδιορισμού φόρου προστιθέμενης αξίας, με την οποία επιβλήθηκαν σε βάρος της αναιρεσείουσας τα προαναφερόμενα ποσά πρόσθετου φόρου και προσαυξήσεων.

5. Επειδή, εν προκειμένω, με την απόφαση 116/2013 του Συμβουλίου της Επικρατείας, απερρίφθη η αίτηση αναιρέσεως (αριθ. καταθ.: 4955/2003) κατά της 6509/2001 αποφάσεως του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, που αφορούσε τις αποδοθείσες στην αναιρεσείουσα παραβάσεις του Κ.Β.Σ. και, συνεπώς, έχει κριθεί αμετακλήτως ότι οι συναλλαγές, για τις οποίες είχαν εκδοθεί τα ένδικα φορολογικά στοιχεία, βάσει των οποίων η αναιρεσείουσα δήλωσε ανακριβώς πιστωτικό υπόλοιπο φόρου προστιθέμενης αξίας, ήταν εικονικές. Εκ τούτου παρέπεται ότι οι προβαλλόμενοι, με την υπό κρίση αίτηση, λόγοι, με τους οποίους επαναλαμβάνονται οι αντίστοιχου περιεχομένου λόγοι που προεβλήθησαν με την ασκηθείσα κατά της προμνησθείσας 6509/2001 αποφάσεως του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών αίτηση αναιρέσεως και με τους οποίους επιχειρείται, επ’ ευκαιρία αμφισβητήσεως της νομιμότητας της προσβληθείσης διά της προσφυγής πράξεως προσωρινού προσδιορισμού φόρου προστιθέμενης αξίας, να κλονισθεί η κρίση της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως περί της εικονικότητας των ένδικων φορολογικών στοιχείων, προβάλλονται απαραδέκτως, κατά τα εκτιθέμενα στη σκέψη 3, το απαράδεκτο δε αυτό δεν κάμπτεται εκ του ότι το δικάσαν δικαστήριο με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφασή του εξέφερε αυτοτελή κρίση περί της εικονικότητας των ένδικων φορολογικών στοιχείων, χωρίς να στηριχθεί στις αντίστοιχου περιεχομένου κρίσεις της 6509/2001 αποφάσεως του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών. Αλλωστε, η εξέταση των ανωτέρω λόγων αναιρέσεως αποβαίνει αλυσιτελής, αφού και μετά τυχόν αναίρεση, το δικαστήριο της ουσίας, θα δεσμευόταν ως προς την ύπαρξη των παραβάσεων από την παραπάνω αμετάκλητη κρίση (πρβλ. ΣτΕ 3941/2004).

6. Επειδή, σύμφωνα με το άρθρο 79 του προαναφερθέντος Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας, όπως αυτό ίσχυε κατά τον κρίσιμο εν προκειμένω χρόνο, «1. Το δικαστήριο ελέγχει την προσβαλλόμενη πράξη ή παράλειψη κατά το νόμο και την ουσία, μέσα στα όρια της προσφυγής, τα οποία προσδιορίζονται από τους λόγους και το αίτημά της. Κατ` εξαίρεση, ο κατά νόμο έλεγχος της προσβαλλόμενης πράξης ή παράλειψης, κατά περίπτωση, χωρεί και αυτεπαγγέλτως, εκτεινόμενος στο σύνολό της, προκειμένου να διακριβωθεί: α) αν συντρέχουν οι λόγοι της περ. α΄ της παρ. 3 ή β) αν η πράξη είναι πλημμελής κατά τη νόμιμη βάση της, ή γ) αν υπάρχει παράβαση δεδικασμένου. 2. … 3. Το δικαστήριο ακυρώνει την πράξη και αναπέμπει την υπόθεση στη Διοίκηση για να ενεργήσει τα νόμιμα: α) αν η πράξη έχει εκδοθεί από αναρμόδιο όργανο ή από συλλογικό όργανο που δεν έχει νόμιμη συγκρότηση ή σύνθεση, ή β) αν συντρέχει παράβαση ουσιώδους τύπου της διαδικασίας, που έχει ταχθεί για την έκδοση της πράξης, ή γ) αν η Διοίκηση δεν έχει ασκήσει τη διακριτική της εξουσία. 4. … 5. …». Περαιτέρω, κατά το άρθρο 95 του ιδίου Κώδικα «Λόγο έφεσης μπορεί να θεμελιώσει κάθε νομικό ή πραγματικό σφάλμα της απόφασης και κάθε παράλειψη του πρωτοβάθμιου δικαστηρίου να ερευνήσει αυτεπαγγέλτως όσα είχε υποχρέωση». Εξ άλλου, στο άρθρο 97 του ως άνω Κώδικα ορίζεται ότι «1.Το δευτεροβάθμιο δικαστήριο περιορίζεται να κρίνει την υπόθεση μέσα στα όρια των αιτιάσεων που προβάλλονται κατά της πρωτόδικης απόφασης. Μέσα στα όρια αυτά, το δικαστήριο εξετάζει και αυτεπαγγέλτως όσα το πρωτοβάθμιο έπρεπε να εξετάσει, σύμφωνα με τα οριζόμενα στη δεύτερη περίοδο της παρ. 1 του άρθρου 79, αλλά δεν τα εξέτασε. 2. Η έλλειψη δικαιοδοσίας, η αναρμοδιότητα και η μη νόμιμη συγκρότηση ή σύνθεση του πρωτοβάθμιου δικαστηρίου εξετάζεται από το δευτεροβάθμιο δικαστήριο και αυτεπαγγέλτως».

7. Επειδή, κατά την έννοια των ανωτέρω διατάξεων, σε περίπτωση ασκήσεως προσφυγής κατά εκτελεστής ατομικής διοικητικής πράξεως ή παραλείψεως, το δικαστήριο ελέγχει την πράξη ή παράλειψη κατά τον νόμο και την ουσία μέσα στα όρια της προσφυγής, όπως αυτά προσδιορίζονται από τους λόγους και το αίτημά της. Κατ` εξαίρεση ελέγχει και αυτεπαγγέλτως τους αναφερομένους στο τελευταίο εδάφιο της ανωτέρω παραγράφου 1 του άρθρου 79 λόγους, μεταξύ των οποίων την αναρμοδιότητα του οργάνου και την μη νόμιμη συγκρότηση ή σύνθεση του οργάνου που εξέδωσε την πράξη, όχι, όμως και την μη τήρηση ουσιώδους τύπου της διαδικασίας, που έχει ταχθεί για την έκδοση της πράξεως, εφ’ όσον η ως άνω διάταξη του άρθρου 79 παρ.1 περ.α΄ παραπέμπει μόνον στην περίπτωση α΄, όχι δε και στην περίπτωση β΄ της παρ. 3 αυτού. Εξ άλλου, το δευτεροβάθμιο δικαστήριο ερευνά την υπόθεση εντός των ορίων των αιτιάσεων που προβάλλονται κατά της αποφάσεως του πρωτοβαθμίου δικαστηρίου, ερευνά δε αυτεπαγγέλτως μόνον τους λόγους, τους οποίους και το πρωτοβάθμιο δικαστήριο όφειλε να εξετάσει αυτεπαγγέλτως,2 αλλά δεν τους εξέτασε, καθώς και τις μνημονευόμενες στην παράγραφο 2 του άρθρου 97 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας πλημμέλειες που αναφέρονται στην δικαιοδοσία, αρμοδιότητα, συγκρότηση και σύνθεση του πρωτοβαθμίου δικαστηρίου (ΣτΕ 921/2012 επταμ.).

8. Επειδή, με την κρινόμενη αίτηση η αναιρεσείουσα προβάλλει ότι η προσβληθείσα διά της προσφυγής πράξη της φορολογικής αρχής, εκδοθείσα μετά από επεξεργασία φορολογικών στοιχείων (τιμολογίων παροχής υπηρεσιών, εκδόσεως τρίτων) που παρελήφθησαν από την έδρα της αναιρεσείουσας, χωρίς προηγουμένως να έχει συνταχθεί η προβλεπόμενη εκ του άρθρου 36 παρ. 3 και 4 του Κ.Β.Σ. έκθεση κατασχέσεως, τυγχάνει ακυρωτέα λόγω παραβάσεως ουσιώδους τύπου της διαδικασίας εκδόσεώς της, το δε δικάσαν διοικητικό εφετείο παρέλειψε να εξετάσει αυτεπαγγέλτως την πλημμέλεια αυτή, όπως, κατά την αναιρεσείουσα, όφειλε, ενόψει του ότι το διοικητικό πρωτοδικείο είχε επίσης παραλείψει να εξετάσει αυτεπαγγέλτως την εν λόγω πλημμέλεια. Ομως, κατά τα προαναφερθέντα, η μη σύνταξη, επί κατασχέσεως βιβλίων και στοιχείων, σχετικής εκθέσεως, δεν ερευνάται αυτεπαγγέλτως από τα δικαστήρια της ουσίας και, συνεπώς, ο προαναφερθείς λόγος αναιρέσεως περί παραλείψεως του δευτεροβαθμίου δικαστηρίου να ελέγξει αυτεπαγγέλτως την τήρηση του τύπου αυτού κατά την διαδικασία εκδόσεως της επίδικης πράξεως προσδιορισμού φόρου προστιθέμενης αξίας, είναι, πάντως, απορριπτέος ως αβάσιμος.

9. Επειδή, με την κρινόμενη αίτηση προβάλλεται ότι κατά παράβαση της αρχής ne bis in idem με την προσβληθείσα δια της προσφυγής πράξη. 23/11.11.1996 πράξεις του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. …………… επεβλήθη σε βάρος της αναιρεσείουσας φόρος προστιθέμενης αξίας και συναφείς προσαυξήσεις για την ίδια αιτία και για την ίδια διαχειριστική χρήση, για την οποία, με την υπ’ αριθ. 24/11.11.1996 πράξη του ως άνω Προϊσταμένου, είχε καταλογισθεί σε βάρος της το ίδιο ποσό κύριου και πρόσθετου φόρου προστιθέμενης αξίας. Και ναι μεν τα δικαστήρια της ουσίας δεν εξέτασαν την πλημμέλεια αυτή κατά την εκδίκαση των ενδίκων βοηθημάτων και μέσων που ασκήθηκαν κατά των αντίστοιχων βλαπτικών των εννόμων συμφερόντων της πράξεων, το ζήτημα, ωστόσο, αυτό, αναγόμενο στη νομιμότητα των πράξεων αυτών, έπρεπε, κατά την αναιρεσείουσα, να είχε εξετασθεί αυτεπαγγέλτως από τα δικαστήρια της ουσίας. Ο λόγος, όμως, αυτός είναι απορριπτέος προεχόντως ως απαράδεκτος, ως ερειδόμενος σε πραγματικό, το οποίο δεν προκύπτει από την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, δεν προβάλλεται δε αν και με ποιο δικόγραφο είχε τεθεί υπόψη των δικαστηρίων της ουσίας.

9. Επειδή, με το δικόγραφο προσθέτων λόγων προβάλλεται ότι η προσβληθείσα διά της προσφυγής πράξη έπρεπε να ακυρωθεί για το λόγο ότι η έκθεση ελέγχου, στις διαπιστώσεις της οποίας στηρίχθηκε η έκδοσή της, συντάχθηκε από υπάλληλο της φορολογικής αρχής που δεν είχε μετάσχει στη διενέργεια του φορολογικού ελέγχου. Ο ισχυρισμός αυτός, αν θεωρηθεί ότι με αυτόν προβάλλεται αυτοτελής πλημμέλεια της πράξης προσδιορισμού Φ.Π.Α., είναι απορριπτέος ως απαράδεκτος, προεχόντως, καθ’ όσον στηρίζεται σε πραγματικό που δεν προκύπτει από την αναιρεσιβαλλόμενη και για το οποίο δεν προβάλλεται, ούτε προκύπτει από τα προαναφερθέντα, ότι είχε προταθεί ενώπιον των δικαστηρίων της ουσίας.

11. Επειδή, απορριπτέος τυγχάνει, τέλος, και ο λόγος αναιρέσεως, με τον οποίο προβάλλεται ότι η προσβληθείσα διά της προσφυγής πράξη έπρεπε να έχει ακυρωθεί, για το λόγο ότι επί του σώματός της δεν μνημονεύονται οι διατάξεις κατ’ επίκληση των οποίων εκδόθηκε, πλημμέλεια, η οποία, κατά τους ισχυρισμούς της αναιρεσείουσας, εξετάζεται και αυτεπαγγέλτως από τα δικαστήρια της ουσίας και, κατ’ επέκταση, και από το αναιρετικό δικαστήριο. Και τούτο, διότι, ανεξαρτήτως ότι η αναγραφή των διατάξεων κατ’ εφαρμογήν των οποίων εκδίδονται οι διοικητικές πράξεις δεν προβλέπεται από τις διατάξεις της κειμένης φορολογικής νομοθεσίας ως ουσιώδες στοιχείο της εκδόσεώς τους, πάντως, ο υπό εξέταση λόγος αναιρέσεως, απαραδέκτως προβάλλεται το πρώτον κατ’ αναίρεση ως συνδεόμενος με πραγματικό που δεν προκύπτει από την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση. Αορίστως, περαιτέρω, προβάλλεται ότι, λόγω της παραλείψεως αναφοράς των διατάξεων που είχαν αποτελέσει το νόμιμο έρεισμα της προσβληθείσης καταλογιστικής πράξεως, κατέστη δυσχερής η άσκηση του δικαιώματος της αναιρεσείουσας προς παροχή δικαστικής προστασίας, δεδομένου ότι με την κρινόμενη αίτηση ουδόλως διευκρινίζονται οι λόγοι για τους οποίους δεν κατέστη εφικτή η αποτελεσματική δικαστική προστασία της αναιρεσείουσας ενώπιον των δικαστηρίων της ουσίας.
12. Επειδή, κατόπιν τούτων, η κρινόμενη αίτηση πρέπει να απορριφθεί.

 Δια ταύτα

Απορρίπτει την αίτηση.

Διατάσσει την κατάπτωση του παραβόλου.

Επιβάλλει στην αιτούσα τη δικαστική δαπάνη του Δημοσίου, η οποία ανέρχεται σε τετρακόσια εξήντα (460) ευρώ.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 26 Ιουνίου 2012 και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 16ης Ιανουαρίου 2013.

 Η Προεδρεύουσα Σύμβουλος                                             Η Γραμματέας

 Ε. Γαλανού                                                                       Α. Ζυγουρίτσα

949/2012 ΣΤΕ 

ΚΒΣ και επιβολή προστίμων για λήψη εικονικού ΔΑ – ΤΠ και μη διαφύλαξη  άλλου.

Επί επιβολής περισσότερων αυτοτελών προστίμων, το εκκλητό κρίνεται χωριστά, ως προς καθένα από αυτά, ακόμη και αν είχαν καταλογισθεί με μία διοικητική πράξη.

Η πρωτόδικη απόφαση ήταν ανέκκλητη και παραδεκτά ασκήθηκε κατά αυτής αναίρεση. Οι οικονομικές δυνατότητες του αναιρεσείοντα καθιστούν σημαντικό γι’ αυτόν το χρηματικό ποσό που διεκδικεί με την κρινόμενη αίτηση, που ασκείται παραδεκτά.

Από απόφαση που εκδόθηκε επί υπόθεσης φπα δεν προκύπτει δεδικασμένο και για την προκειμένη υπόθεση.

Στο σώμα της πράξης επιβολής προστίμου δεν απαιτείται η διατύπωση ειδικής αιτιολογίας, που μπορεί να περιέχεται στην έκθεση ελέγχου.

Η φορολογική αρχή βαρύνεται με την απόδειξη της εικονικότητας.

Αιτιολογημένη η κρίση ότι οι επίδικες συναλλαγές ήταν εικονικές, διότι έλαβαν χώρα μεταξύ προσώπων διαφορετικών από τα αναφερόμενα στα επίδικα στοιχεία, η δε ύπαρξη τριγωνικής συναλλαγής με τη διαμεσολάβηση του αναιρεσείοντα δεν αποδείχθηκε. Αντίθετη γνώμη.

Το διοικητικό δικαστήριο δεν δεσμεύεται από την αθωωτική απόφαση του ποινικού δικαστηρίου, την οποία υποχρεούται να συνεκτιμήσει, όπως έπραξε το δικάσαν πρωτοδικείο. Σε περίπτωση απώλειας στοιχείων, ο επιτηδευματίας υπόκειται σε πρόστιμο, εκτός εάν αποδείξει ότι συνέτρεξε ανωτέρα βία.

Η μεταγενέστερη τυχόν ανεύρεση των στοιχείων δεν ασκεί επιρροή επί της διαπίστωσης της τέλεσης της παράβασης της μη διαφύλαξης αυτών. Αντίθετη μειοψηφία.

Απορρίπτεται η αναίρεση (επικυρώνει την υπ΄ αριθμ. 7267/2002 ΔΠρΑθ)

 

 Αριθμός 949/2012

 ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

 ΤΜΗΜΑ Β΄

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 30 Νοεμβρίου 2011 με την εξής σύνθεση: Φ. Αρναούτογλου, Αντιπρόεδρος, Πρόεδρος του Β΄ Τμήματος, Β. Καλαντζή, Εμμ. Κουσιουρής, Σύμβουλοι, Ι. Σύμπλης, Κ. Λαζαράκη, Πάρεδροι. Γραμματέας η Α. Ζυγουρίτσα.

Για να δικάσει την από 3 Φεβρουαρίου 2003 αίτηση:

του .. …. . .. , κατοίκου Αθηνών (οδός …………. … αρ. .. , .. ο οποίος δεν παρέστη, αλλά ο πληρεξούσιος δικηγόρος νομιμοποιήθηκε στην πρώτη επ’ ακροατηρίου συζήτηση,

κατά του Υπουργού Οικονομικών, ο οποίος παρέστη με την Βάϊα Παπακωνσταντίνου, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους.

Με την αίτηση αυτή ο αναιρεσείων επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 7266/2002 απόφαση του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της εισηγήτριας, Παρέδρου Κ. Λαζαράκη.

Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε την αντιπρόσωπο του Υπουργού, η οποία ζήτησε την απόρριψη της υπό κρίση αιτήσεως.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου και

Αφού μελέτησε τα σχετικά έγγραφα

Σκέφτηκε κατά το Νόμο

1. Επειδή, για την άσκηση της κρινόμενης αίτησης έχει καταβληθεί το νόμιμο παράβολο (659361- 3/2003 ειδικά γραμμάτια παραβόλου Α σειράς).
2. Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται η αναίρεση της 7266/2002 απόφασης του Μονομελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών, με την οποία απορρίφθηκε προσφυγή του αναιρεσείοντος κατά της 114/1999 απόφασης του Προϊσταμένου της Δημόσιας Οικονομικής Υπηρεσίας (Δ.Ο.Υ.) Ζωγράφου. Με την τελευταία είχε επιβληθεί στον αναιρεσείοντα πρόστιμο συνολικού ποσού 400.000 δρχ. για παραβάσεις των διατάξεων του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (Κ.Β.Σ., π.δ. 186/1992, Α’ 84), κατά τη διαχειριστική περίοδο 1993.
3. Επειδή, η κρινόμενη αίτηση, ανασυζητηθείσα στις 13-1-2010 λόγω μη περάτωσης της διάσκεψης μέχρι και την αποχώρηση της Συμβούλου Επικρατείας Ελ. Αναγνωστοπούλου, η οποία είχε λάβει μέρος στη συνεδρίαση της 11-2-2009, οπότε είχε συζητηθεί η υπόθεση κατόπιν της 1235/2006 απόφασης του Δικαστηρίου, εισάγεται εκ νέου προς ανασυζήτηση, κατόπιν της από 5- 10-2010 πράξης του Προέδρου του Β΄ Τμήματος του Συμβουλίου της Επικρατείας, με την οποία ορίσθηκε εκ νέου εισηγητής και δικάσιμος λόγω αδυναμίας ολοκλήρωσης της διάσκεψης σε εύλογο χρόνο από την 13-1-2010 λόγω αλλεπάλληλων αναρρωτικών αδειών της Παρέδρου Α. Σδράκα, εισηγήτριας της υπόθεσης κατά τη συνεδρίαση αυτή.

4. Επειδή, όπως προκύπτει από το από 13-10-2010 αποδεικτικό επίδοσης της επιμελήτριας του Δικαστηρίου Μαρίνας Σταυροπούλου, αντίγραφο της ως άνω από 5-10-2010 πράξης του Προέδρου του Β΄ Τμήματος επιδόθηκε νομίμως και εμπροθέσμως στη Μαργαρίτα Παπαδάτου- Ψύλλα, υπογράφουσα το δικόγραφο της κρινόμενης αίτησης ως πληρεξουσία δικηγόρος του αναιρεσείοντος, προς την οποία άλλωστε είχε νομίμως και εμπροθέσμως επιδοθεί και η προαναφερθείσα ΣΕ 1235/1996 (βλ. από 7-6-2006 αποδεικτικό της αυτής επιμελήτριας).
5. Επειδή, η διάταξη της παρ. 3 του άρθρου 53 του π.δ. 18/1989 (Α΄ 8), όπως αντικαταστάθηκε με την παρ. 2 του άρθρου 36 του ν. 2721/1999 (Α΄ 112) και, στη συνέχεια, ως προς την πρώτη περίοδο αυτής, με το άρθρο 5 του ν. 2944/2001 (Α΄ 222), ορίζει τα εξής: «Δεν επιτρέπεται η άσκηση αίτησης αναιρέσεως όταν το ποσό της διαφοράς που άγεται ενώπιον του Συμβουλίου της Επικρατείας είναι κατώτερο από δύο εκατομμύρια (2.000.000) δραχμές. Κατ΄ εξαίρεση, ασκείται παραδεκτώς αίτηση αναιρέσεως με αντικείμενο κατώτερο από το παραπάνω ποσό, όταν με το εισαγωγικό δικόγραφο προβάλλεται από το διάδικο ότι η επίλυση της διαφοράς έχει γι’ αυτόν ευρύτερες οικονομικές ή δημοσιονομικές επιπτώσεις που δικαιολογούν την άσκηση της αίτησης. … Οταν η αίτηση αναιρέσεως ασκείται από τον ιδιώτη διάδικο, η αρμόδια κατά περίπτωση αρχή ή το νομικό πρόσωπο δημοσίου δικαίου υποβάλλουν στο Συμβούλιο της Επικρατείας, με μέριμνα της Γραμματείας του Δικαστηρίου, σημείωμα για το παραπάνω ποσό της διαφοράς …».

6. Επειδή, στην προκειμένη περίπτωση το αντικείμενο της διαφοράς ανέρχεται στο ποσό των 1.173,80 ευρώ [βλ. το 10439/26.5.2003 έγγραφο του Προϊσταμένου Δ.Ο.Υ. Ζωγράφου (αρ. πρωτ. ΣτΕ: 3825/3.6.2003)], η δε κρινόμενη αίτηση ασκήθηκε στις 13.2.2003. Με το εισαγωγικό δικόγραφο ο αναιρεσείων προβάλλει ότι η επίλυση της κρινόμενης διαφοράς έχει γι’ αυτόν ευρύτερες οικονομικές επιπτώσεις, που δικαιολογούν την άσκηση της αίτησης κατ’ αρθ. 53 παρ. 3 π.δ. 18/1989, επικαλούμενος με την προσκόμιση των εκκαθαριστικών σημειωμάτων των τελευταίων ετών, «δεινή οικονομική κατάσταση, στερούμενος παντελώς πόρων εξ οιασδήποτε πηγής, αφού από τον Σεπτέμβριο 1999 έχει κάνει διακοπή εργασιών, δεν έχει δε μέχρι σήμερα ανεύρει ουδεμία απασχόληση μόνιμη ή προσωρινή ……….…». Από τα προσκομισθέντα από τον αναιρεσείοντα εκκαθαριστικά σημειώματα και ειδικότερα από το εκκαθαριστικό σημείωμα οικονομικού έτους 2003 προκύπτει, κατά την κρίση του Δικαστηρίου, όπως κρίθηκε και με την προηγούμενη απόφασή του επί της υποθέσεως (ΣΕ 1235/2006), ότι οι κατά τον κρίσιμο χρόνο οικονομικές δυνατότητες του αναιρεσείοντος (ετήσιο δηλωθέν εισόδημα, κατά το κρίσιμο οικονομικό έτος, μικρότερο των 2.000.000 δραχμών) καθιστούν σημαντικό γι’ αυτόν το χρηματικό ποσό που διεκδικεί με την κρινόμενη αίτηση. Επομένως, η κρινόμενη αίτηση ασκείται, από την άποψη αυτή, παραδεκτώς.
7. Επειδή, όπως έχει παγίως κριθεί (ΣΕ 1756/2007 Ολομ., 2870, 3735/2008, 278/2009, 89/2010), από το συνδυασμό των διατάξεων των άρθρων 92 παρ. 1-3, 279 και 285 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας που κυρώθηκε με το άρθρο πρώτο του ν. 2717/1999 (Α’ 97), συνάγεται ότι από την έναρξη ισχύος του εν λόγω Κώδικα, σε περίπτωση επιβολής περισσότερων αυτοτελών προστίμων, λόγω παραβάσεων του Κ.Β.Σ., για την οποία δεν προβλέπεται από το νόμο η υποβολή δήλωσης, το εκκλητό κρίνεται χωριστά, ως προς καθένα από τα αντίστοιχα πρόστιμα, όπως καθορίζεται με την πρωτόδικη απόφαση, ακόμη και αν αυτά είχαν καταλογισθεί με μία διοικητική πράξη, όχι δε από το συνολικό ποσό, το οποίο καθορίζεται με την πρωτόδικη απόφαση, ούτε από το συνολικό ποσό των επιβληθέντων με τη διοικητική πράξη προστίμων.
8. Επειδή, στα άρθρα 21 παρ. 2 και 39 παρ. 3 του Κ.Β.Σ. ρυθμίζεται η επιβαλλόμενη από τον Κώδικα αυτό υποχρέωση των επιτηδευματιών να διαφυλάσσουν επί ορισμένο χρονικό διάστημα τα βιβλία, στοιχεία και λοιπά δικαιολογητικά των εγγραφών. Περαιτέρω, στο μεν άρθρο 32 (παρ. 1 και 2) του ως άνω Κώδικα προβλέπεται, υπό τις εκεί, ως προς το ύψος, διακρίσεις, το επιβλητέο πρόστιμο για όποιον παραβαίνει τις διατάξεις του (μέχρι 200.000 δραχμές, κατ΄ αρχήν, για τους υπόχρεους τήρησης βιβλίων δεύτερης κατηγορίας), στο δε άρθρο 33 παρ. 4 ότι η έκδοση πλαστών ή εικονικών φορολογικών στοιχείων και η λήψη εικονικών θεωρείται ιδιάζουσα φορολογική παράβαση, για την οποία επιβάλλεται πρόστιμο, σύμφωνα με όσα ειδικότερα ορίζονται στη διάταξη αυτή.
9. Επειδή, με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση έγινε δεκτό ότι από τα στοιχεία του φακέλου και ιδίως την από 24-9-1999 έκθεση ελέγχου Κ.Β.Σ. της φορολογικής αρχής και την από 9-2-1998 όμοια, στην οποία παρέπεμπε η πρώτη, προέκυψαν τα ακόλουθα: στις 9-2-1998 η φορολογική αρχή διενήργησε έλεγχο για τήρηση των διατάξεων του Κ.Β.Σ. στον αναιρεσείοντα σύμβουλο επιχειρήσεων (με έδρα την οδό …. στο Δήμο Ζωγράφου), ο οποίος τηρούσε βιβλία Β’ κατηγορίας του Κ.Β.Σ.. Κατά τον έλεγχο προέκυψε ότι αυτός είχε λάβει κατά τη διαχειριστική χρήση 1993 το 526/Β/15-10-1993 εικονικό δελτίο αποστολής-τιμολόγιο πώλησης της «………. …..», αξίας 25.000 δρχ. συν φ.π.α. 4.500 δρχ. και συνολικά 29.500 δρχ., ενώ δεν είχε διαφυλάξει το δελτίο αποστολής που αναφερόταν στο 1381/9-9-1993 τιμολόγιο πώλησης της «……». Το 526/Β/1993 τιμολόγιο, μαζί με άλλα διαφορετικών ετών, θεωρήθηκε εικονικό από τον έλεγχο, διότι, σύμφωνα με την από 9-2- 1998 έκθεση, «εκδόθηκαν για συναλλαγές με διαφορετικούς πελάτες από τους αναγραφόμενους στα στοιχεία, όπως ο ίδιος δήλωσε όταν του ζητήσαμε να επιδειχθούν τα αγαθά αυτά». Με βάση την από 9-2-1998 έκθεση ελέγχου, ο Προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. Ζωγράφου επέβαλε στον αναιρεσείοντα, με την 61/1998 απόφασή του, πρόστιμο 600.000 δρχ. για λήψη ενός εικονικού στοιχείου και μη διαφύλαξη ενός άλλου, η οποία ακυρώθηκε με την 2701/1999 απόφαση του Τριμελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθήνας για νομική πλημμέλεια και συγκεκριμένα για μη παράθεση στο σώμα της απόφασης των διατάξεων, βάσει των οποίων επιβλήθηκε το τελικό ποσό του προστίμου για καθεμία παράβαση. Στη συνέχεια, συντάχθηκε η από 24-9-1999 έκθεση ελέγχου, η οποία παρέπεμψε στην από 9-2-1998 προηγούμενη έκθεση ως προς την περιγραφή των παραβάσεων και πρότεινε την επανέκδοση της ακυρωθείσας πράξης επιβολής προστίμου για την ένδικη χρήση και την επιβολή νέου προστίμου σύμφωνα με τις διατάξεις του Κ.Β.Σ. σε συνδυασμό προς αυτές του ν. 2523/1997. Με βάση την έκθεση αυτή ο Προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. Ζωγράφου εξέδωσε την ένδικη απόφαση επιβολής σε βάρος του αναιρεσείοντος προστίμου 200.000 δρχ. για τη λήψη του εικονικού δελτίου αποστολής-τιμολογίου πώλησης και 200.000 δρχ. για τη μη διαφύλαξη του δελτίου αποστολής που αναφερόταν στο 1381/93 τιμολόγιο πώλησης, βάσει των διατάξεων των άρθρων 32-34 του Κ.Β.Σ. ως ευνοϊκότερων από τις αντίστοιχες διατάξεις του άρθρου 5 του ν. 2523/1997.

10. Επειδή, όπως προκύπτει από την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, με την προσβληθείσα δια της προσφυγής πράξη επιβλήθηκαν στον αναιρεσείοντα πρόστιμο 200.000 δραχμών για λήψη ενός εικονικού δελτίου αποστολής-τιμολογίου πώλησης και πρόστιμο 200.000 δραχμών για μη διαφύλαξη ενός δελτίου αποστολής. Συνεπώς, το πρόστιμο που επιβλήθηκε στον αναιρεσείοντα αποτελούνταν από περισσότερα αυτοτελή και διακεκριμένα ποσά, κατά την έννοια του άρθρου 92 παρ.2 του Κ.Δ.Δ., καθένα από τα οποία δεν υπερέβαινε το ποσό των 200.000 δραχμών. Επομένως, η αναιρεσιβαλλόμενη πρωτόδικη απόφαση δεν υπέκειτο σε έφεση. Κατ’ ακολουθίαν, σύμφωνα με τη διάταξη του άρθρου 53 παρ. 1 εδαφ. α΄ του π.δ. 18/1989, η κρινόμενη αίτηση ασκείται παραδεκτώς κατά της ανέκκλητης αυτής απόφασης, καθώς δε ασκείται και κατά τα λοιπά παραδεκτώς, είναι περαιτέρω εξεταστέα.
11. Επειδή, στο άρθρο 197 παρ. 1 του Κ.Δ.Δ. ορίζονται τα αξόλουθα: «Δεδικασμένο δημιουργείται από τις τελεσίδικες και τις ανέκκλητες αποφάσεις, εφόσον οι τελευταίες δεν υπόκεινται σε ανακοπή ερημοδικίας, ως προς το, ουσιαστικό ή δικονομικό, διοικητικής φύσης ζήτημα που με αυτές κρίθηκε, εφόσον τούτο τελεί σε άμεση και αναγκαία συνάρτηση προς το συμπέρασμα που με τις ίδιες έγινε δεκτό. Δεδικασμένο δημιουργείται, επίσης, και όταν το, κατά την προηγούμενη περίοδο ζήτημα, κρίθηκε παρεμπιπτόντως, αν το δικαστήριο ήταν καθ’ ύλην αρμόδιο να το κρίνει, και εφόσον η απόφανσή του γι’ αυτό ήταν αναγκαία προκειμένου τούτο να αποφανθεί για το κύριο ζήτημα».
12. Επειδή, όπως προκύπτει από την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, το διοικητικό πρωτοδικείο απέρριψε τον ισχυρισμό του αναιρεσείοντος ότι με την έκδοση της ένδικης πράξης η φορολογική αρχή παρεβίασε το δεδικασμένο από τις 454 και 458/2000 τελεσίδικες αποφάσεις του Μονομελούς [Διοικητικού] Πρωτοδικείου Αθηνών, με τις οποίες είχαν ακυρωθεί το 25/1998 φύλλο ελέγχου φόρου εισοδήματος οικονομικού έτους 1994 και η 10/1998 πράξη προσδιορισμού φόρου προστιθέμενης αξίας περιόδου 1993, αντιστοίχως, με την αιτιολογία ότι δεν αποδείχθηκε από τη φορολογική αρχή η εικονικότητα των ένδικων τιμολογίων πώλησης και, άρα, δεν ήταν νόμιμος ο εξωλογιστικός προσδιορισμός λόγω ανεπάρκειας και ανακρίβειας των βιβλίων και στοιχείων και περαιτέρω ο προσδιορισμός φ.π.α. Ειδικότερα, η απόρριψη του ισχυρισμού αυτού έγινε με τη σκέψη ότι δεν υφίσταται παράβαση δεδικασμένου κατ’ αρθρ. 196 και 197 του Κ.Δ.Δ., αφ’ ενός μεν διότι οι πιο πάνω αποφάσεις δεν είχαν δημοσιευθεί (31-1-2000) ούτε τελεσιδικήσει κατά την έκδοση της ένδικης πράξης (24-9-1999), ώστε να ληφθούν υπόψη από τη φορολογική αρχή, αφ’ ετέρου δε διότι το δεδικασμένο από αυτές αφορούσε αποκλειστικά και μόνο την κρίση περί της νομιμότητας του φύλλου ελέγχου και της πράξης προσδιορισμού φ.π.α. και σε καμία περίπτωση δεν περιλάμβανε το ζήτημα της απόδειξης της εικονικότητας των στοιχείων, αφού το ζήτημα αυτό δεν τελούσε σε άμεση συνάρτηση με το συμπέρασμα της απόφασης που ήταν το κύρος των προσβαλλόμενων πράξεων. Η κρίση αυτή είναι νόμιμη, ανεξαρτήτως της ειδικότερης θεμελίωσής της, διότι από τις πιο πάνω αποφάσεις που εκδόθηκαν επί υποθέσεων φορολογίας εισοδήματος και φόρου προστιθέμενης αξίας του αναιρεσείοντος δεν προκύπτει δεδικασμένο, σύμφωνα με την προεκτεθείσα διάταξη του άρθρου 197 του Κ.Δ.Δ., και για την προκειμένη υπόθεση που αφορά επιβολή προστίμου για παράβαση διατάξεων του Κ.Β.Σ., η τυχόν δε αντίθεση της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης προς τις πιο πάνω αποφάσεις δεν θα συνιστούσε βάσιμο λόγο αναιρέσεως, δεδομένου ότι με τις αποφάσεις αυτές κρίθηκαν ζητήματα, τα οποία στηρίζονται σε διαφορετική νομική βάση από τα ζητήματα της υπό κρίση υπόθεσης (πρβλ. ΣΕ 3414/1997 7μ., πρβλ. επίσης ΣΕ 885/2002), διάφορο δε είναι το ζήτημα της δέσμευσης δικαστηρίου που δικάζει υπόθεση σχετική με φορολογία εισοδήματος ή φ.π.α. από κρίση δικαστικής απόφασης επί υπόθεσης επιβολής προστίμου Κ.Β.Σ. περί ύπαρξης ή μη της παραβάσεως, περί του οποίου δεν πρόκειται. Συνεπώς, πρέπει να απορριφθεί ως αβάσιμος ο λόγος αναιρέσεως, με τον οποίο προβάλλεται ότι το δικάσαν διοικητικό πρωτοδικείο κατά παράβαση των άρθρων 35, 79 παρ. 1 περ. γ και 197 παρ. 1 Κ.Δ.Δ. και καθ’ υπέρβαση δικαιοδοσίας, δεν συμμορφώθηκε προς το δεδικασμένο που προκύπτει από τελεσίδικες και αμετάκλητες αποφάσεις που έκριναν επί των φύλλων ελέγχου φορολογίας εισοδήματος και των πράξεων προσδιορισμού φ.π.α. των ενδίκων χρήσεων και καλύπτει το ζήτημα της ύπαρξης ή όχι παράβασης Κ.Β.Σ. λόγω εικονικότητας των ένδικων στοιχείων, που κρίθηκε παρεμπιπτόντως από αυτές.

13. Επειδή, σύμφωνα με την παρ. 2 του άρθρου 34 του Κ.Β.Σ., όπως το άρθρο αυτό ίσχυε κατά τον κρίσιμο χρόνο, το πρόστιμο επιβάλλεται με απόφαση του προϊσταμένου της αρμόδιας Δ.Ο.Υ., στην οποία γίνεται σύντομη περιγραφή της παράβασης και αναγράφεται το πρόστιμο που επιβάλλεται. Μαζί με την απόφαση κοινοποιείται στον παραβάτη αντίγραφο της σχετικής έκθεσης ελέγχου. Από τις διατάξεις αυτές προκύπτει ότι, πλην της μνείας της παράβασης και του επιβαλλόμενου με αυτήν προστίμου, δεν απαιτείται η διατύπωση ειδικής αιτιολογίας στο σώμα της πράξης επιβολής προστίμου ως τυπικό στοιχείο του κύρους της και ότι η αιτιολογία της πράξης αυτής μπορεί να περιέχεται στη συνοδεύουσα αυτήν έκθεση ελέγχου ή να συμπληρώνεται με αυτήν (πρβλ. ΣΕ 5339/1995, 1655/1999, 3711/2011, πρβλ. επίσης ΣΕ 5015/1997).
14. Επειδή, το δικάσαν διοικητικό πρωτοδικείο απέρριψε ως νόμω και ουσία αβασίμους ισχυρισμούς του αναιρεσείοντος ότι η ένδικη πράξη ήταν ακυρωτέα ως αναιτιολόγητη, αφού ούτε στο σώμα της ούτε στην από 24-9-1999 έκθεση ελέγχου που τη συνόδευε, ή στην από 9-2-1998 έκθεση, στην οποία αυτή παρέπεμπε, αναφερόταν κάτι περισσότερο από τις διατάξεις που ορίζουν την έννοια της εικονικότητας, η δε από 9-2-1998 έκθεση δεν του κοινοποιήθηκε με την ένδικη πράξη, νομικώς πλημμελή και ως εκ τούτου. Η απόρριψη έγινε με τη σκέψη ότι η από 24-9-1999 έκθεση ελέγχου, που συνόδευε την ένδικη πράξη και αναφερόταν στον υπολογισμό του προστίμου, κοινοποιήθηκε στον αναιρεσείοντα (με το από 24-11-1999 αποδεικτικό επίδοσης …), παρέπεμπε δε ως προς το ουσιαστικό μέρος της αιτιολογίας της στην από 9-2-1998 προηγούμενη έκθεση ελέγχου, η οποία είχε προφανώς κοινοποιηθεί στον αναιρεσείοντα με την ακυρωθείσα 61/1998 πράξη, την οποία συνόδευε, γεγονός που δεν αμφισβήτησε ο αναιρεσείων και άρα δεν υπήρχε λόγος επανακοινοποίησής της με την έκδοση της νέας πράξης επιβολής προστίμου, που διέφερε από την ακυρωθείσα μόνο ως προς τον τρόπο υπολογισμού του προστίμου. Περαιτέρω, κατά το δικάσαν δικαστήριο, η από 9-2-1998 έκθεση ελέγχου δεν περιοριζόταν στην αναφορά των διατάξεων περί εικονικότητας αλλά ανέφερε συγκεκριμένα ότι τα στοιχεία που είχε λάβει ο αναιρεσείων «είναι εικονικά, αφού εκδόθηκαν για συναλλαγές με διαφορετικούς πελάτες από τους αναγραφόμενους στα στοιχεία, όπως ο ίδιος δήλωσε όταν του ζητήσαμε να μας επιδειχθούν τα αγαθά αυτά», η αιτιολογία δε αυτή κρίθηκε επαρκής. Η κρίση αυτή του δικαστηρίου της ουσίας είναι νόμιμη, ανεξαρτήτως της ειδικότερης αιτιολογίας της ως προς τη μη επανακοινοποίηση της από 9-2-1998 έκθεσης ελέγχου, η οποία δεν επιδρά στο κύρος της ένδικης πράξης αλλά μόνο στο κύρος της κοινοποίησης αυτής (πρβλ. ΣΕ 1957/1989, 5467-5470/1996, 2579/1998), είναι δε απορριπτέος ως αβάσιμος ο περί του αντιθέτου λόγος αναιρέσεως, σύμφωνα με τον οποίο η ένδικη πράξη δεν περιείχε αιτιολογία, οι δε εκθέσεις ελέγχου, η προγενέστερη των οποίων δεν της κοινοποιήθηκε, ώστε να θεωρηθεί ως έρεισμά της, περιείχαν όλως γενική και αόριστη αιτιολογία χωρίς περιγραφή των πραγματικών περιστατικών που στοιχειοθετούσαν την παράβαση.

15. Επειδή, κατά την έννοια του άρθρου 33 παρ. 4 του Κ.Β.Σ., όταν αποδίδεται σε ορισμένο επιτηδευματία η παράβαση της λήψης τιμολογίου εικονικού, υπό την έννοια είτε ότι δεν έχει πραγματοποιηθεί η συναλλαγή, στην οποία αυτό αναφέρεται, είτε ότι έχει μεν πραγματοποιηθεί η συναλλαγή, όχι, όμως, όπως εμφανίζεται, με τον φερόμενο ως εκδότη του τιμολογίου, η φορολογική αρχή βαρύνεται, κατ’ αρχήν, με την απόδειξη της εν λόγω εικονικότητας (ΣΕ 1553/2003, 466/2008, 494, 2091/2009).

16. Επειδή, όπως προκύπτει από την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, ο αναιρεσείων ισχυρίσθηκε ότι οι πελάτες του του ανέθεταν να σχεδιάσει τα έντυπα που θα χρησιμοποιούσαν για την προώθηση των προϊόντων τους (τιμοκαταλόγους, προσκλήσεις κ.α.) και, συνήθως, του ζητούσαν να επιμεληθεί και να επιβλέψει και την εκτύπωση των εντύπων, λόγω δικής τους άγνοιας στον τομέα αυτό. Έτσι, αναλάμβανε ο ίδιος να βρει τυπογράφο για να του αναθέσει την εκτύπωση του εντύπου που είχε σχεδιάσει και να τον επιβλέψει, ο δε τυπογράφος γνώριζε μόνο τον ίδιο, που του ανέθετε την εργασία και εξέδιδε το δελτίο αποστολής-τιμολόγιο πώλησης στο όνομά του, ενώ ο αναιρεσείων εξέδιδε με τη σειρά του τιμολόγιο παροχής υπηρεσιών στον πελάτη του, στο οποίο περιλάμβανε μαζί με τη δική του αμοιβή και τα έξοδα της εκτύπωσης. Ετσι, τα στοιχεία του πελάτη του, εάν δεν προέκυπταν από το δελτίο αποστολής-τιμολόγιο πώλησης του τυπογράφου, προέκυπταν οπωσδήποτε από το παραστατικό που εξέδιδε ο ίδιος και βάσει του οποίου αμειβόταν. Ειδικότερα, σχετικά με το προαναφερθέν 526/Β/16-10-1993 δελτίο αποστολής-τιμολόγιο πώλησης της «……….. ………..» προς τον ίδιο με τόπο προορισμού την έδρα του για αποστολή και πώληση 10.000 καρτών τιμών πιτσαρίας ισχυρίσθηκε ότι οι κάρτες δεν βρέθηκαν στην επιχείρησή του διότι προορίζονταν για πελάτη του (πιτσαρία), το όνομα του οποίου δεν θυμόταν και δεν κατέστη δυνατό να βρει, διότι το κατάστημα αυτό είχε κλείσει, πλην ο πελάτης του δεν είχε έρθει να παραλάβει τις κάρτες και να τον πληρώσει και έτσι δεν εξέδωσε προς αυτόν τιμολόγιο παροχής υπηρεσιών για τη σχεδίαση των καρτών, με αποτέλεσμα να ζημιωθεί κατά το ποσό της εκτύπωσης που είχε πληρώσει ο ίδιος. Επομένως, το πιο πάνω στοιχείο δεν ήταν, κατά τον ισχυρισμό του, εικονικό, διότι η συναλλαγή που απεικόνιζε, έγινε πράγματι μεταξύ των αναφερόμενων σ’ αυτό προσώπων. Τέλος, επικαλέσθηκε ότι δεν είχε κανένα λόγο να λάβει εικονικό τιμολόγιο για να εκπέσει ανύπαρκτες δαπάνες δύο μήνες πριν από τη λήξη της διαχειριστικής χρήσης, δεδομένου ότι κατά τη χρήση αυτή δεν είχε φορολογητέο εισόδημα αλλά επιστροφή φόρου, όπως προέκυπτε από το εκκαθαριστικό σημείωμα του οικονομικού έτους 1994, το οποίο προσκόμισε. Η φορολογική αρχή ισχυρίσθηκε στην έκθεση απόψεών της ότι στις τριγωνικές συναλλαγές εκδίδεται από τον αποστολέα ένα επιπλέον αντίτυπο του δελτίου αποστολής, στο οποίο αναγράφονται τα στοιχεία του παραλήπτη αλλά και του πελάτη, προκειμένου να το τιμολογήσει και διασφαλισθεί το Δημόσιο από τη φοροδιαφυγή και το μεν πρωτότυπο συνοδεύει τα αγαθά, το δε δεύτερο αντίτυπο παραμένει στον πελάτη προς τιμολόγησή του, ενώ στην προκειμένη περίπτωση το επίδικο στοιχείο παρουσίαζε ως παραλήπτη μόνο τον αναιρεσείοντα, πλην η παράδοση σ’ αυτόν δεν αποδείχθηκε, αφού οι κάρτες δεν βρέθηκαν στην επιχείρησή του ούτε συνέταξε πρωτόκολλο καταστροφής (ενόψει της μη παραλαβής τους από την πιτσαρία, όπως ισχυρίσθηκε), ούτε προέβη σε σχετική γνωστοποίηση. Επομένως, κατά τη φορολογική αρχή, οι κάρτες παραδόθηκαν σε τρίτο πρόσωπο με το επίδικο δελτίο αποστολής-τιμολόγιο πώλησης, ο ίδιος δε κρατούσε κρυφά τα στοιχεία του προσώπου αυτού, που δεν ήταν πραγματικά πελάτης του, αφού αν ήταν και παρέδιδε ο ίδιος τις κάρτες, όπως ισχυρίσθηκε, θα είχε εισπράξει κάποια προκαταβολή και θα είχε τα στοιχεία του ή θα μπορούσε να τα βρει από την αρμόδια Δ.Ο.Υ. και άρα το επίδικο στοιχείο αφορούσε συναλλαγή που έγινε μεταξύ προσώπων διαφορετικών από αυτά που αναφέρονταν σ’αυτό και ήταν εικονικό. Το δικάσαν διοικητικό πρωτοδικείο έκρινε ότι ο πιο πάνω ισχυρισμός της αρχής ήταν βάσιμος, αφού το επίδικο στοιχείο αφορούσε παράδοση καρτών στον αναιρεσείοντα και οι κάρτες δεν βρέθηκαν στην επιχείρησή του ούτε απέδειξε με οποιονδήποτε τρόπο ότι τις είχε παραλάβει, η δε μη έκδοση παραστατικού για τις υπηρεσίες του ή έστω απόδειξης είσπραξης προκαταβολής, από τα οποία θα μπορούσε ίσως να προκύψει η διαμεσολάβησή του στην επίδικη συναλλαγή, ενίσχυε την εκδοχή αυτή. Επομένως το πιο πάνω δελτίο αποστολής-τιμολόγιο πώλησης ήταν εικονικό, δεδομένου ότι αφορούσε συναλλαγή που έγινε μεταξύ προσώπων διαφορετικών από αυτά που αναφέρονταν σ’ αυτό και νομίμως επιβλήθηκε στον αναιρεσείοντα πρόστιμο με βάση τις ευνοϊκότερες διατάξεις του Κ.Β.Σ. στο κατώτερο δυνατό ύψος κατ’άρθρ. 33 παρ. 4 του Κ.Β.Σ..

17. Επειδή, το δικάσαν δικαστήριο, αφού έλαβε υπόψη και συνεκτίμησε συνολικά τους ισχυρισμούς και τα στοιχεία που επικαλέσθηκαν και προσκόμισαν οι διάδικοι, σχημάτισε πλήρη δικανική πεποίθηση περί του ότι δεν αποδείχθηκε η διαμεσολάβηση του αναιρεσείοντος στην τριγωνική συναλλαγή την οποία είχε επικαλεσθεί, και, συνεπώς, η συναλλαγή, για την οποία είχε εκδοθεί το ένδικο στοιχείο, αντιστοιχούσε σε συναλλαγή τρίτων (και όχι του αναιρεσείοντος) και ήταν, ως εκ τούτου, εικονική. Η κρίση αυτή είναι κατ’ αρχήν νομίμως και επαρκώς αιτιολογημένη, τα δε περί του αντιθέτου προβαλλόμενα είναι απορριπτέα ως αβάσιμα, ως απαράδεκτα δε κατά το μέρος που, με απλή επανάληψη των ισχυρισμών της προσφυγής, πλήττουν την ανέλεγκτη κατ’ αναίρεση εκτίμηση των αποδείξεων από το δικαστήριο της ουσίας. Οι Πάρεδροι υποστήριξαν ότι η αναιρεσιβαλλόμενη αιτιολογείται πλημμελώς. Και τούτο, διότι η παραδοχή της ότι, όπως ισχυρίσθηκε και η φορολογική αρχή, έγινε συναλλαγή μεταξύ εκδότη του ένδικου φορολογικού στοιχείου και τρίτου προσώπου, μη αναφερόμενου στο στοιχείο αυτό, δεν αιτιολογεί λογικώς αλλά αντιθέτως αντιφάσκει προς τη συναγωγή του συμπεράσματός της ότι δεν αποδείχθηκε ότι το ένδικο στοιχείο εκδόθηκε για τριγωνική συναλλαγή με τη διαμεσολάβηση του αναιρεσείοντος, η τυχόν τέλεση από τον οποίο άλλων παραβάσεων του Κ.Β.Σ. (όπως η μη έκδοση φορολογικού στοιχείου προς τον πελάτη του), για τις οποίες δεν πρόκειται στη δίκη αυτή, αποτελεί διάφορο ζήτημα.

18. Επειδή, εξάλλου, το άρθρο 5 του Κ.Δ.Δ. ορίζει ότι «1.…2.Τα δικαστήρια δεσμεύονται…από τις αμετάκλητες καταδικαστικές αποφάσεις των ποινικών δικαστηρίων ως προς την ενοχή του δράστη. 3. ». Κατά την έννοια των διατάξεων αυτών, όταν το διοικητικό δικαστήριο κρίνει επί διοικητικής παράβασης, δεσμεύεται μεν, ως προς την ενοχή του δράστη, από την τυχόν προηγηθείσα, επί της οικείας ποινικής υπόθεσης, αμετάκλητη καταδικαστική απόφαση, δεν δεσμεύεται δε από την αθωωτική απόφαση του ποινικού δικαστηρίου, την οποία, όμως, υποχρεούται να συνεκτιμήσει κατά τη διαμόρφωση της κρίσης του (ΣτΕ 2978/ 2011, πρβλ. ΣτΕ 2168/2003, 1219/2005, 1873/2007).
19. Επειδή, όπως προκύπτει από την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, το διοικητικό πρωτοδικείο απέρριψε τον ισχυρισμό του αναιρεσείοντος ότι με την αμετάκλητη, σύμφωνα με πιστοποιητικό της Γραμματείας του Αρείου Πάγου που προσκομίσθηκε σ’ αυτό, 81315/1999 απόφαση του Μονομελούς Πλημμελειοδικείου Αθηνών είχε κηρυχθεί αθώος ως προς τη διάπραξη του εγκλήματος της φοροδιαφυγής με αποδοχή εικονικών τιμολογίων. Ειδικότερα, η απόρριψη έγινε με τη σκέψη ότι η απόφαση αυτή δεν είναι κατ’ αρχήν δεσμευτική για τα διοικητικά δικαστήρια σύμφωνα με το άρθρο 5 παρ. 2 του Κ.Δ.Δ., από το κείμενο δε και τα πρακτικά της προέκυπτε ότι το ποινικό δικαστήριο έκρινε αθώο τον κατηγορούμενο με την αιτιολογία ότι δεν αποδείχθηκε η τέλεση της αντικειμενικής υπόστασης του εγκλήματος της φοροδιαφυγής με την έκδοση εικονικών τιμολογίων, λαμβάνοντας υπόψη ότι, σύμφωνα με την κατάθεσή του, αγόραζε ο ίδιος τα προϊόντα από τον τυπογράφο για λογαριασμό των πελατών του και αυτά παραδίδονταν κατ’ ευθείαν στους πελάτες του γιατί ήταν ογκώδη, έτσι τα τιμολόγια του τυπογράφου εκδίδονταν μεν στο όνομα του κατηγορουμένου, αφού αυτός πλήρωνε τον τυπογράφο και ο πελάτης του πλήρωνε τον ίδιο (τον κατηγορούμενο) ενώ αναγραφόταν σ’ αυτά η διεύθυνση του πελάτη του και κατά συνέπεια δεν επρόκειτο για εικονικές συναλλαγές. Οπως, όμως, κρίθηκε με την αναιρεσιβαλλόμενη, η συναλλαγή του 526/Β/5-10-1993 δ.α.-τ.π. ήταν εικονική, διότι έλαβε χώρα μεταξύ προσώπων διαφορετικών από τα αναφερόμενα σ’ αυτό και συγκεκριμένα μεταξύ του εκδότη του (τυπογράφου) και τρίτου προσώπου (άγνωστη επιχείρηση πιτσαρίας), η δε ύπαρξη τριγωνικής συναλλαγής με τη διαμεσολάβηση του αναιρεσείοντος, την οποία δέχθηκε έμμεσα ως αποδεδειγμένη το πλημμελειοδικείο, δεν αποδείχθηκε, αφού δεν εκδόθηκε κανένα στοιχείο από τον αναιρεσείοντα ούτε αποδείχθηκε με άλλο τρόπο ο ισχυρισμός του. Υπό τα δεδομένα αυτά, ο λόγος ότι, κατά παράβαση της προπαρατεθείσας διάταξης του άρθρου 5 παρ.2 του Κ.Δ.Δ., το δικάσαν διοικητικό πρωτοδικείο δεν εκτίμησε ορθά την πιο πάνω αμετάκλητη αθωωτική απόφαση και ειδικότερα δεν προέβη σε ουσιαστική αξιολόγηση όσων έγιναν δεκτά από το ποινικό δικαστήριο και δεν αιτιολόγησε ειδικώς, παρά συμπερασματικώς, την κρίση περί εικονικότητας, είναι απορριπτέος ως αβάσιμος, δεδομένου ότι, όπως προκύπτει από την αναιρεσιβαλλόμενη, το δικάσαν δικαστήριο συνεκτίμησε, πάντως, την πιο πάνω απόφαση του ποινικού δικαστηρίου για τη διαμόρφωση της ουσιαστικής του κρίσης, καταλήγοντας αιτιολογημένα κατά τα ανωτέρω (σκ. 17) στο συμπέρασμα ότι το επίδικο στοιχείο αντιστοιχούσε σε εικονική συναλλαγή. Εξάλλου, εφ’ όσον το δικάσαν διοικητικό πρωτοδικείο εξέτασε την υπόθεση νόμω και ουσία, εκφέροντας ιδία ουσιαστική κρίση σχετικά με την τέλεση της παράβασης, ο ισχυρισμός της προσφυγής ότι η φορολογική αρχή δεν έλαβε υπόψη την πιο πάνω αθωωτική απόφαση, ήταν αλυσιτελής και ορθώς απορρίφθηκε σιωπηρά από την αναιρεσιβαλλόμενη, τα δε περί του αντιθέτου προβαλλόμενα είναι απορριπτέα ως αβάσιμα.

20. Επειδή, περαιτέρω, όπως προκύπτει από την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, ο αναιρεσείων ισχυρίσθηκε σχετικά με την παράβαση της μη διαφύλαξης του αναφερόμενου στο 1381/1993 τιμολόγιο δελτίου αποστολής, ότι το τιμολόγιο αυτό αφορούσε στοιχειοθετική εργασία που ανέθεσε στον εκδότη του, προκειμένου να σχεδιάσει έντυπο του πελάτη του «…..», η δε εργασία αυτή συνίστατο σε δακτυλογράφηση κειμένων, τα οποία εκείνος ενέθετε στη σχεδιασθείσα απ’ αυτόν μακέτα. Τα κείμενα αυτά παρελήφθησαν από τον ίδιο με το 8012/8-9-1993 δελτίο αποστολής και τιμολογήθηκαν με το πιο πάνω τιμολόγιο, το δε πρωτότυπο του δελτίου αποστολής το διαφύλαξε, αλλά δεν μπόρεσε να το βρει εγκαίρως ανάμεσα στα στοιχεία του και να το προσκομίσει στον έλεγχο, δεδομένου ότι η προθεσμία μέσα στην οποία είχε κληθεί να προσκομίσει τα στοιχεία του (τρεις ημέρες) ήταν πολύ μικρή, ενώ το βρήκε αργότερα και προσκόμισε (στο διοικητικό πρωτοδικείο) επικυρωμένο αντίγραφό του. Η φορολογική αρχή ισχυρίσθηκε ότι ο αναιρεσείων ουδέποτε είχε το πρωτότυπο του δ.α. αλλά το φωτοτύπησε εκ των υστέρων από τον εκδότη του, αφού ούτε τότε (ενώπιον του δικάσαντος διοικητικού πρωτοδικείου) προσκόμισε το πρωτότυπο αυτό στοιχείο και, επομένως, νομίμως του επιβλήθηκε το επίδικο πρόστιμο. Ισχυρίσθηκε εξάλλου ότι όπως είχε αναπτύξει και σε σχετικές προσφυγές του για ίδια παράβαση κατά το έτος 1996 η διακίνηση των αγαθών από τους τυπογράφους στους πελάτες του γινόταν με δ.α. των τυπογράφων, που ανέγραφαν ως παραλήπτη τον ίδιο (αφού ο ίδιος δεν είχε θεωρήσει δικό του στέλεχος δελτίων αποστολής), το δε πρωτότυπο του δ.α. παρέμενε στον πελάτη του ως συνοδευτικό και αποδεικτικό παραλαβής ενώ το αντίγραφο (στέλεχος) παρέμενε στον τυπογράφο. Το δικάσαν διοικητικό πρωτοδικείο έκρινε ότι ο ισχυρισμός αυτός της φορολογικής αρχής ήταν βάσιμος, αφού πράγματι ο αναιρεσείων δεν προσκόμισε το πρωτότυπο στοιχείο προκειμένου να αποδείξει τη διαφύλαξή του από αυτόν, απέρριψε δε ως αβάσιμο το σχετικό ισχυρισμό του αναιρεσείοντος.

21. Επειδή, η κρίση αυτή του δικάσαντος διοικητικού πρωτοδικείου παρίσταται νόμιμη, ανεξαρτήτως της αιτιολογίας της. Και τούτο, διότι κατά την έννοια των διατάξεων των άρθρων 21 παρ. 2, 39 παρ. 3 και 32 του Κ.Β.Σ, που παρατίθενται στη σκέψη 8, σε περίπτωση απώλειας βιβλίων ή στοιχείων επιτηδευματία μέσα στο χρόνο που ορίζεται για τη διαφύλαξή τους, ο επιτηδευματίας υπόκειται, κατ’ αρχήν, σε πρόστιμο, εκτός εάν προβάλει και αποδείξει ότι η απώλεια των βιβλίων ή στοιχείων οφείλεται σε λόγους ανωτέρας βίας, ήτοι εάν επικαλεστεί και αποδείξει ότι η απώλεια έλαβε χώρα παρά την καταβολή εκ μέρους του της άκρας επιμέλειας που επιβάλλεται από τις περιστάσεις για τη διαφύλαξή τους (ΣΕ 4206/2011, πρβλ. ΣΕ 4782/1996, 3693/1992). Εξάλλου, ενόψει και του ότι η υποχρέωση διαφύλαξης αυτών αποβλέπει στη δυνατότητα πραγματοποίησης ελέγχου τους, η μεταγενέστερη αυτού τυχόν ανεύρεσή τους δεν ασκεί επιρροή επί της διαπίστωσης της τέλεσης της παράβασης. Είναι, συνεπώς, απορριπτέοι ως αλυσιτελείς οι λόγοι περί παράβασης των άρθρων 173 του Κ.Δ.Δ. και 52 του Κώδικα περί Δικηγόρων, καθώς και περί έκδοσης προδικαστικής απόφασης για την προσκόμιση του πρωτότυπου στοιχείου. Μειοψήφησε η Σύμβουλος Β. Καλαντζή, στην άποψη της οποίας προσχώρησε ο Πάρεδρος Ι. Σύμπλης, οι οποίοι υποστήριξαν ότι εφ’ όσον η παράβαση που αποδόθηκε στον αναιρεσείοντα δεν ήταν η μη επίδειξη του επίμαχου παραστατικού (στοιχείο, ως προς το οποίο και μόνο αποτελούν πλήρη απόδειξη οι διαπιστώσεις του ελέγχου), αλλά η μη διαφύλαξη του (στοιχείο αντικειμενικό και δεκτικό ανταπόδειξης, ακόμη και στα πλαίσια ακυρωτικού ελέγχου, ο οποίος περιλαμβάνει και τον έλεγχο της πλάνης περί τα πράγματα), η κατά τους όρους και προϋποθέσεις του άρθρου 150 του Κ.Δ.Δ. προσκομιδή του ενώπιον του δικαστηρίου της ουσίας, από την οποία προκύπτει ότι αυτό δεν έχει απωλεσθεί, αλλά εξακολουθεί να βρίσκεται στην κατοχή του υποχρέου, αρκεί για να ανατρέψει την πραγματική βάση των ισχυρισμών της φορολογικής αρχής, η οποία έχει το βάρος να αποδείξει, ενώπιον του δικαστού της ουσίας, τη διάπραξη της παράβασης (εφ’ όσον πάντως αποδειχθεί η γνησιότητά του παραστατικού που προσκομίσθηκε και ότι πρόκειται πράγματι για το παραστατικό που όφειλε να είχε διαφυλάξει ο υπόχρεος και όχι για φωτοαντίγραφο παραστατικού προερχομένου από τα βιβλία και στοιχεία των αντισυμβαλλομένων του). Υπό την αντίθετη άλλωστε εκδοχή δεν θα είχε καν έδαφος εφαρμογής, υπό οποιεσδήποτε συνθήκες, ούτε και το δεύτερο εδάφιο της παρ. 1 του άρθρου 150 του Κ.Δ.Δ., το οποίο επιτρέπει την κατ’ εξαίρεση προσαγωγή αποδεικτικών στοιχείων ακόμη και μετά την πρώτη συζήτηση της υπόθεσης.

22. Επειδή, το Δικαστήριο, εκτιμώντας τις περιστάσεις, απαλλάσσει τον αιτούντα από τη δικαστική δαπάνη του Δημοσίου ως προς τη συζήτηση της υπόθεσης κατά τις τρεις πρώτες συνεδριάσεις (8- 12-2004, 11-2-2009, 13-1-2010), μερικώς δε ως προς τη συζήτηση της υπόθεσης κατά τη συνεδρίαση της 30-11-2011.

 Δια ταύτα

 Απορρίπτει την αίτηση.

 Διατάσσει την κατάπτωση του παραβόλου.

Επιβάλλει στον αναιρεσείοντα μέρος της δικαστικής δαπάνης του Δημοσίου που ανέρχεται σε διακόσια τριάντα (230) ευρώ.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 30 Νοεμβρίου 2011

 Ο Πρόεδρος του Β΄ Τμήματος                                  Η Γραμματέας

 Φ. Αρναούτογλου                                                  Α. Ζυγουρίτσα

 και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 14ης Μαρτίου 2012.

 Ο Πρόεδρος του Β` Τμήματος                            Ο Γραμματέας του Β` Τμήματος

 Φ. Αρναούτογλου                                                       Ι. Μητροτάσιος

1807/2015 ΣΤΕ 

 

ΚΒΣ και επιβολή προστίμου για λήψη εικονικών τιμολογίων.

Τα δικαστήρια της ουσίας δεν ερευνούν αυτεπαγγέλτως τη μη τήρηση του τύπου της προηγουμένης κλήσης του ενδιαφερομένου σε ακρόαση.

Μετά την έναρξη ισχύος του ν. 2648/1998, για την αφαίρεση από την επαγγελματική εγκατάσταση επιτηδευματία επίσημων βιβλίων και στοιχείων, δεν απαιτείται η σύνταξη εκθέσεως κατασχέσεως και η επίδοση αντιγράφου της στον επιτηδευματία, αλλά αρκεί η σύνταξη απλής απόδειξης παραλαβής. Απαιτείται όμως η τήρηση της διαδικασίας κατασχέσεως, αν αφαιρούνται ανεπίσημα ή και ανεπίσημα βιβλία και στοιχεία. Νομίμως συντάχθηκε εν προκειμένω απλή απόδειξη παραλαβής.

Η πράξη της φορολογικής αρχής, με την οποία επιβάλλεται ενιαίο πρόστιμο για λήψη και καταχώριση εικονικού τιμολογίου, είναι νομικώς πλημμελής και το διοικητικό πρωτοδικείο οφείλει και αυτεπαγγέλτως να την ακυρώσει, χωρίς να δύναται να τη μεταρρυθμίσει.

Το δευτεροβάθμιο δικαστήριο ελέγχει αυτεπαγγέλτως τη νομική πλημμέλεια της πράξης μόνο όταν το πρωτοβάθμιο παρέλειψε τον έλεγχο αυτόν.

Από τελεσίδικη απόφαση που εκδόθηκε επί υπόθεσης για τη φορολογία εισοδήματος παράγεται δεδικασμένο, ως προς την ύπαρξη ή ανυπαρξία της παράβασης, που δεσμεύει το δικαστήριο που κρίνει την υπόθεση της πράξης επιβολής προστίμου.

Παραπομπή της υπόθεσης στην επταμελή σύνθεση (ζητείτο η αναίρεση της αριθμ. 854/2009 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών).

Αριθμός 1807/2015

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

 Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 15 Ιανουαρίου 2014 με την εξής σύνθεση: Ν.

Μαρκουλάκης, Σύμβουλος της Επικρατείας, Προεδρεύων, σε αναπλήρωση του Προέδρου του Τμήματος και της αναπληρώτριας Προέδρου, που είχαν κώλυμα, Γ. Τσιμέκας, Β. Καλαντζή, Σύμβουλοι Ευστ. Σκούρα, Μ.-Α. Τσακάλη, Πάρεδροι. Γραμματέας η Κ. Κεχρολόγου.

Για να δικάσει την από 13 Νοεμβρίου 2009 αίτηση:

των : 1) Ανώνυμης Διαφημιστικής Εταιρείας με την επωνυμία «…………….», η οποία κατόπιν σειράς μεταβολών του καταστατικού της και διαδοχικών συγχωνεύσεων με άλλες εμπορικές επιχειρήσεις, έχει ήδη απορροφηθεί από την Ανώνυμη Εταιρεία με την επωνυμία «……….», που έδρευε στην Αθήνα (οδός …………… αρ. ..) και 2) Ανώνυμης Εμπορικής Διαφημιστικής και Κατασκευαστικής Εταιρείας με την επωνυμία «……………..», η οποία προήλθε εκ της συγχωνεύσεως της ανώνυμης εταιρείας με την επωνυμία «…………..» και «…………..» και η οποία αφού μετονομάστηκε σε «…………» τυγχάνει σήμερα καθολικός διάδοχος των συγχωνευθεισών επιχειρήσεων «…………» και «…………….», που εδρεύει στην Αθήνα (οδός ……. αρ. .), οι οποίες παρέστησαν με το δικηγόρο ……, που τον διόρισαν με ειδικό πληρεξούσιο,

κατά του Υπουργού Οικονομικών, ο οποίος παρέστη με τον Παναγιώτη Πανάγο, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους.

Με την αίτηση αυτή οι αναιρεσείουσες εταιρείες επιδιώκουν να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 854/2009 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών.

Οι πληρεξούσιοι των διαδίκων δήλωσαν, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 21 του Κανονισμού Λειτουργίας του Δικαστηρίου, ότι δεν θα αγορεύσουν.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως του εισηγητή, Συμβούλου Γ. Τσιμέκα.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου και

Αφού μελέτησε τα σχετικά έγγραφα

Σκέφτηκε κατά το Νόμο

1. Επειδή, για την κρινόμενη αίτηση έχει καταβληθεί το νόμιμο παράβολο (υπ’ αριθ. 2465662-71 ειδικά έντυπα παραβόλου, σειράς Α΄).
2. Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται η αναίρεση της υπ’ αριθ. 854/2009 απόφασης του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, με την οποία απορρίφθηκε έφεση των ήδη αναιρεσειουσών εταιρειών κατά της υπ’ αριθ. 1432/2006 απόφασης του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών, που είχε απορρίψει προσφυγή τους κατά της υπ’ αριθ. 93/2002 πράξης του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Φ.Α.Ε.Ε. Αθηνών. Με την τελευταία αυτή πράξη επιβλήθηκε σε βάρος της πρώτης από τις αναιρεσείουσες εταιρίες πρόστιμο συνολικού ύψους 1.348.584 ευρώ (459.530.184 δραχμών) λόγω παραβάσεων του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων κατά τη διαχειριστική περίοδο 1998.

3. Επειδή, η κρινόμενη αίτηση, κατατεθείσα στη γραμματεία του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών στις 16.11.2009, δηλαδή την εξηκοστή πρώτη ημέρα από την επίδοση της προσβαλλόμενης απόφασης στoν πληρεξούσιο δικηγόρο των αναιρεσειουσών (16.9.2009), ασκείται εμπροθέσμως, δεδομένου ότι η εξηκοστή ημέρα από την επίδοση της ως άνω απόφασης ήταν κατά νόμο εξαιρετέα (Κυριακή).
4. Επειδή, κατά τα εκτιθέμενα στην προσβαλλόμενη απόφαση, η πρώτη αναιρεσείουσα εταιρεία «………» συγχωνεύθηκε με απορρόφηση, κατόπιν διαδοχικών συγχωνεύσεων με άλλες εταιρείες, από τη δεύτερη αναιρεσείουσα εταιρεία «…..». Η ένδικη καταλογιστική πράξη εκδόθηκε, εξάλλου, στο όνομα της εταιρείας «………….», η οποία είχε ήδη απορροφηθεί από την ανωτέρω εταιρεία πριν από το χρόνο διενέργειας του φορολογικού ελέγχου και την έκδοση της εν λόγω πράξης. Κατά της πράξης αυτής ασκήθηκε προσφυγή ενώπιον του δικάσαντος πρωτοβάθμιου δικαστηρίου από αμφότερες τις ανωτέρω εταιρείες, η οποία απορρίφθηκε ως αβάσιμη. Εφεση ενώπιον του δευτεροβαθμίου δικαστηρίου ασκήθηκε, στη συνέχεια, επίσης και από τις δύο ως άνω εταιρείες. Με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση κρίθηκε ότι η έφεση, καθ’ ερμηνεία του δικογράφου αυτής, ασκήθηκε παραδεκτώς μόνον από την εταιρεία «………….», η οποία νομιμοποιείται ενεργητικά ως καθολική διάδοχος της εταιρείας «…………», και όχι και από την τελευταία αυτή εταιρεία. Ενόψει αυτού, η υπό κρίση αίτηση ασκείται παραδεκτώς μόνον από την εταιρεία «………………» και απαραδέκτως από την εταιρεία «…………….».
5. Επειδή, στην προκείμενη περίπτωση, από την προσβαλλόμενη απόφαση προκύπτουν τα εξής: Κατά τον έλεγχο τον οποίο πραγματοποίησαν υπάλληλοι της Κεντρικής Υπηρεσίας του άλλοτε Σώματος Δίωξης Οικονομικού Εγκλήματος (Σ.Δ.Ο.Ε.), στην επαγγελματική εγκατάσταση της εταιρείας με την επωνυμία «…………….», η οποία προέρχεται από τη συγχώνευση των εταιρειών «…………………..» και «……………….», για την οποία συντάχθηκε η από 14-2-2002 έκθεση ελέγχου, διαπιστώθηκε ότι η ελεγχόμενη επιχείρηση («…………..») αποτελούσε διαφημιστική εταιρεία με έδρα την οδό ………… αρ. .. στην Αθήνα και για την παρακολούθηση των εργασιών της τηρούσε βιβλία Γ΄ κατηγορίας του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων, τα οποία κατά τον έλεγχο βρέθηκαν εμπρόθεσμα ενημερωμένα. Ακολούθως, από την έκθεση διαπίστωσης της λογιστικής αξίας των περιουσιακών στοιχείων της μετασχηματιζόμενης – απορροφώμενης εταιρείας (…………..Α.Ε.) βάσει του ισολογισμού μετασχηματισμού της 30-6-2000 και σύμφωνα με τις διατάξεις του ν. 2166/1993, διαπιστώθηκε ότι στις βραχυπρόθεσμες υποχρεώσεις της (προμηθευτές), εμφανιζόταν πιστωτικό υπόλοιπο κατά την ανωτέρω ημερομηνία, ύψους 1.055.975.934 δραχμών. Μεταξύ των προμηθευτών με τα μεγαλύτερα υπόλοιπα, περιλαμβανόταν και η εταιρεία με την επωνυμία «………………..» με συνολική αξία τιμολογίων 229.765.092 δραχμών, η οποία είναι αλλοδαπή εταιρεία με έδρα στη Λεμεσό της Κύπρου και αντικείμενο εργασιών «εμπορικό και διαφημιστικό γραφείο». Κατά τον έλεγχο διαπιστώθηκε ότι η τελευταία αυτή εταιρεία είχε εκδώσει οκτώ (8) τιμολόγια παροχής υπηρεσιών, τα οποία έλαβε και καταχώρισε στα βιβλία της η εταιρεία «……..», για προμήθειες ποσοστού 10% τις οποίες έλαβε η εκδότρια εταιρεία με την αιτιολογία της μεσολάβησης της στη διαφήμιση πελατών του εξωτερικού της λήπτριας και συγκεκριμένα, για τη διενέργεια διαφημίσεων των εταιρειών «…………». Για τις εμφανιζόμενες αυτές συναλλαγές – καταβολές προμήθειας εκδόθηκαν εντός του έτους 1998 τα εξής τιμολόγια παροχής υπηρεσιών, τα οποία ήταν καταχωρημένα στα βιβλία της «…………………..»: 1) 92/2-11-98 για ποσό δραχμών 39.503.785, 2) 95/5-11-98 για ποσό δραχμών 48.108.438, 3) 97/7-11-98 για ποσό δραχμών 38.261.500, 4) 100/2-12-98 για ποσό δραχμών 16.470.530, 5) 102/4-12-98 για ποσό δραχμών 10.422.800, 6) 103/7-12-98 για ποσό δραχμών 11.151.484, 7) 104/7-12-98 για ποσό δραχμών 10.139.000 και 8) 105/7-12-98 για ποσό δραχμών 55.707.555. Ακολούθως, οι ελεγκτές, κατ’ εφαρμογή των διατάξεων της παρ. 5 του άρθρου 36 του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων, παρέλαβαν από την ελεγχόμενη εταιρεία τα προαναφερόμενα τιμολόγια, συντάσσοντας την 32/2002 απόδειξη παραλαβής-δέσμευσης, λόγω του ότι υπήρχαν υπόνοιες ότι οι συναλλαγές οι οποίες αναφέρονταν σ’ αυτά ήταν εικονικές. Η φορολογική αρχή προέβη εν συνεχεία σε έρευνα, προκειμένου να διαπιστώσει εάν τα στοιχεία αυτά ήταν, ή όχι, εικονικά, στο πλαίσιο της οποίας δεν προέκυψε να έχει λάβει χώρα μεσολάβηση της εταιρείας, η οποία εδρεύει στη Λεμεσό της Κύπρου, για τη διαφήμιση αλλοδαπών εταιρειών στην Ελλάδα μέσω της εταιρείας «…………», κατά το έτος 1998, δεδομένου ότι οι ίδιες οι εταιρείες οι οποίες αναφέρονται στα επίμαχα τιμολόγια δήλωσαν εγγράφως, σε απάντηση σχετικών έγγραφων επίσης ερωτημάτων της φορολογικής αρχής, ότι δεν συνεργάστηκαν με την εκδότρια των τιμολογίων αυτών εταιρεία, κατά το εν λόγω έτος, ορισμένες δε από τις αναφερόμενες στα τιμολόγια αυτά δεν ήταν εταιρείες εξωτερικού, αλλά διακριτικοί τίτλοι ελληνικών εταιρειών, όπως ……….. Ενόψει αυτών, η φορολογική αρχή κατέληξε στο συμπέρασμα ότι τα εν λόγω τιμολόγια τα οποία έλαβε και καταχώρισε στα λογιστικά βιβλία της η «…………………» αφορούσαν εικονικές συναλλαγές και, για το λόγο αυτό, της απέδωσε παράβαση των διατάξεων των άρθρων 2 παρ. 1 και 18 παρ. 2 και 9 του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων, σε συνδυασμό με τις όμοιες των άρθρων 12 παρ. 1 και 11 και 30 παρ. 4 του ίδιου Κώδικα καθώς και των άρθρων 5 και 19 του ν. 2523/1997. Ο Προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. ΦΑΕΕ Αθηνών εξέδωσε, κατόπιν αυτών, την υπ’ αριθ. 93/2002 πράξη του, με την οποία επέβαλε σε βάρος της «…………….» για τις αποδιδόμενες σε αυτήν παραβάσεις, οι οποίες αφορούν τη διαχειριστική χρήση 1998, πρόστιμο ανερχόμενο στο συνολικό ποσό των 459.530.184 δραχμών ή 1.348.584 ευρώ, δηλαδή πρόστιμο ίσο με το διπλάσιο της αξίας των συναλλαγών που αναφέρονται στα επίμαχα τιμολόγια. Κατά της πράξης αυτής οι αναιρεσείουσες άσκησαν προσφυγή, την οποία το Διοικητικό Πρωτοδικείο Αθηνών απέρριψε με την υπ’ αριθ. 1432/2006 απόφασή του. Κατά της τελευταίας αυτής απόφασης οι αναιρεσείουσες άσκησαν έφεση, η οποία επίσης απορρίφθηκε με την προσβαλλόμενη απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών.

6. Επειδή, σύμφωνα με το άρθρο 79 του κυρωθέντος με το άρθρο πρώτο του ν. 2717/1999 (Α΄ 97) Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας, όπως αυτό ίσχυε κατά τον κρίσιμο εν προκειμένω χρόνο: «1. Το δικαστήριο ελέγχει την προσβαλλόμενη πράξη ή παράλειψη κατά το νόμο και την ουσία, μέσα στα όρια της προσφυγής, τα οποία προσδιορίζονται από τους λόγους και το αίτημά της. Κατ’ εξαίρεση, ο κατά νόμο έλεγχος της προσβαλλόμενης πράξης ή παράλειψης, κατά περίπτωση, χωρεί και αυτεπαγγέλτως, εκτεινόμενος στο σύνολό της, προκειμένου να διακριβωθεί: α) αν συντρέχουν οι λόγοι της περ. α΄ της παρ. 3 ή β) αν η πράξη είναι πλημμελής κατά τη νόμιμη βάση της, ή γ) αν υπάρχει παράβαση δεδικασμένου. 2. … 3. Το δικαστήριο ακυρώνει την πράξη και αναπέμπει την υπόθεση στη Διοίκηση για να ενεργήσει τα νόμιμα: α) αν η πράξη έχει εκδοθεί από αναρμόδιο όργανο ή από συλλογικό όργανο που δεν έχει νόμιμη συγκρότηση ή σύνθεση, ή β) αν συντρέχει παράβαση ουσιώδους τύπου της διαδικασίας, που έχει ταχθεί για την έκδοση της πράξης, ή γ) αν η Διοίκηση δεν έχει ασκήσει τη διακριτική της εξουσία. 4. … 5. …». Περαιτέρω, κατά το άρθρο 95 του ιδίου Κώδικα: «Λόγο έφεσης μπορεί να θεμελιώσει κάθε νομικό ή πραγματικό σφάλμα της απόφασης και κάθε παράλειψη του πρωτοβάθμιου δικαστηρίου να ερευνήσει αυτεπαγγέλτως όσα είχε υποχρέωση». Εξάλλου, στο άρθρο 97 του ως άνω Κώδικα ορίζεται ότι: «1. Το δευτεροβάθμιο δικαστήριο περιορίζεται να κρίνει την υπόθεση μέσα στα όρια των αιτιάσεων που προβάλλονται κατά της πρωτόδικης απόφασης. Μέσα στα όρια αυτά, το δικαστήριο εξετάζει και αυτεπαγγέλτως όσα το πρωτοβάθμιο έπρεπε να εξετάσει, σύμφωνα με τα οριζόμενα στη δεύτερη περίοδο της παρ. 1 του άρθρου 79, αλλά δεν τα εξέτασε. 2. Η έλλειψη δικαιοδοσίας, η αναρμοδιότητα και η μη νόμιμη συγκρότηση ή σύνθεση του πρωτοβάθμιου δικαστηρίου εξετάζεται από το δευτεροβάθμιο δικαστήριο και αυτεπαγγέλτως».

7. Επειδή, κατά την έννοια των ανωτέρω διατάξεων, σε περίπτωση άσκησης προσφυγής κατά εκτελεστής ατομικής διοικητικής πράξης ή παράλειψης, το δικαστήριο ελέγχει την πράξη ή παράλειψη κατά τον νόμο και την ουσία μέσα στα όρια της προσφυγής, όπως αυτά προσδιορίζονται από τους λόγους και το αίτημά της. Κατ` εξαίρεση ελέγχει και αυτεπαγγέλτως τους αναφερομένους στο τελευταίο εδάφιο της ανωτέρω παραγράφου 1 του άρθρου 79 λόγους, μεταξύ των οποίων την αναρμοδιότητα του οργάνου και τη μη νόμιμη συγκρότηση ή σύνθεση του οργάνου που εξέδωσε την πράξη, όχι, όμως και τη μη τήρηση ουσιώδους τύπου της διαδικασίας, που έχει ταχθεί για την έκδοση της πράξης, εφόσον η ως άνω διάταξη του άρθρου 79 παρ.1 περ. α΄ παραπέμπει μόνο στην περίπτωση α΄, όχι δε και στην περίπτωση β΄ της παρ. 3 αυτού. Εξάλλου, το δευτεροβάθμιο δικαστήριο ερευνά την υπόθεση εντός των ορίων των αιτιάσεων που προβάλλονται κατά της απόφασης του πρωτοβάθμιου δικαστηρίου, ερευνά δε αυτεπαγγέλτως μόνο τους λόγους, τους οποίους και το πρωτοβάθμιο δικαστήριο όφειλε να εξετάσει αυτεπαγγέλτως, αλλά δεν τους εξέτασε, καθώς και τις μνημονευόμενες στην παράγραφο 2 του άρθρου 97 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας πλημμέλειες που αναφέρονται στην δικαιοδοσία, αρμοδιότητα, συγκρότηση και σύνθεση του πρωτοβάθμιου δικαστηρίου. Τα ανωτέρω ισχύουν και όταν ο φορολογούμενος προβάλλει ότι, κατά παράβαση του άρθρου 20 παρ. 2 του Συντάγματος, δεν ακούσθηκε πριν από την έκδοση δυσμενούς πράξης της φορολογικής αρχής. Και τούτο, διότι το γεγονός ότι το άρθρο 20 παρ. 2 του Συντάγματος επιβάλλει, πριν από την έκδοση δυσμενούς για τον πολίτη διοικητικής πράξης, την προηγούμενη ακρόασή του, έστω και αν καθιερώνει ατομικό δικαίωμα τούτου, δεν συνεπάγεται υποχρέωση των δικαστηρίων να εξετάζουν αυτεπαγγέλτως την τήρηση του συνταγματικού αυτού κανόνα από μέρους των διοικητικών αρχών, καθώς υποχρέωση αυτεπάγγελτου ελέγχου το Σύνταγμα επιβάλλει στα δικαστήρια, στο άρθρο 93 παρ. 4 αυτού, μόνον σε σχέση με την εξέταση της συμφωνίας του εφαρμοστέου, σε κάθε συγκεκριμένη περίπτωση, νόμου προς το Σύνταγμα, που αφορά στον έλεγχο του κύρους του κανόνα δικαίου, όχι δε και στο διαφορετικό ζήτημα του ελέγχου της τήρησης των εφαρμοστέων συνταγματικών κανόνων κατά την έκδοση διοικητικών πράξεων (βλ. ΣτΕ 921/2012 επταμ., 4079/2012, 532/2013 κ.α.).

8. Επειδή, στην προκειμένη περίπτωση, η αναιρεσείουσα προέβαλε το πρώτον με το από 1.12.2008 δικόγραφο προσθέτων λόγων ενώπιον του δικάσαντος διοικητικού εφετείου ότι η ένδικη πράξη επιβολής του προστίμου είναι νομικά πλημμελής και ακυρωτέα γιατί, κατά παράβαση του άρθρου 20 παρ. 2 του Συντάγματος, δεν κλήθηκε σε ακρόαση, πριν από την έκδοση της πράξης αυτής, από τη φορολογική αρχή προκειμένου να εκθέσει τις απόψεις της και να παράσχει εξηγήσεις, την παράλειψη δε αυτή όφειλε να εξετάσει αυτεπαγγέλτως το πρωτοβάθμιο δικαστήριο. Με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση το ως άνω δικόγραφο προσθέτων λόγων απορρίφθηκε ως απαράδεκτο λόγω εκπρόθεσμης επίδοσής του στο αναιρεσίβλητο Δημόσιο κατά παράβαση του άρθρου 131 παρ. 1 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας. Ενόψει αυτού, και του ότι το ζήτημα της μη τήρησης του τύπου της προηγουμένης κλήσης του ενδιαφερομένου σε ακρόαση, σύμφωνα με όσα εκτέθηκαν στην προηγούμενη σκέψη, δεν ήταν ερευνητέο αυτεπαγγέλτως από τα δικαστήρια της ουσίας, ο λόγος αναιρέσεως, με τον οποίο προβάλλεται ότι εσφαλμένως δεν εξέτασε το ζήτημα αυτό η προσβαλλόμενη απόφαση, είναι απορριπτέος ως αβάσιμος.

9. Επειδή, στο άρθρο 36 του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων, όπως οι παράγραφοι 4 και 5 αυτού ίσχυαν κατά τον κρίσιμο εν προκειμένω χρόνο, δηλαδή μετά την τροποποίησή τους με τις παραγράφους 2 και 3 του άρθρου 32 του ν. 2648/1998 (Α΄ 238), ορίζονται τα εξής: «1. Ο προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. και ο υπάλληλος που ορίζεται από αυτόν δικαιούται, οποιαδήποτε εργάσιμη για τον υπόχρεο ώρα, να λαμβάνει γνώση, να ελέγχει και να θεωρεί όλα τα βιβλία και στοιχεία που ορίζονται από τον Κώδικα αυτό ή άλλους νόμους, καθώς και αυτά που τηρούνται προαιρετικά από τον υπόχρεο και να λαμβάνει γνώση οποιουδήποτε άλλου βιβλίου, εγγράφου ή στοιχείου και κάθε περιουσιακού στοιχείου που βρίσκεται στην επαγγελματική εγκατάσταση του επιτηδευματία ή στο κατάστημα κάθε άλλου υπόχρεου. Ο έλεγχος των βιβλίων και στοιχείων που ορίζονται από τον Κώδικα αυτό γίνεται στην επαγγελματική εγκατάσταση του επιτηδευματία ή στα γραφεία της Δ.Ο.Υ., προκειμένου για βιβλία πρώτης και δεύτερης κατηγορίας, μετά από έγγραφη πρόσκληση του προϊσταμένου αυτής. 2. … 3. Αν κατά τη διάρκεια του φορολογικού ελέγχου διαπιστωθεί η ύπαρξη βιβλίων, εγγράφων και λοιπών στοιχείων που σχετίζονται με τον έλεγχο, από τα οποία είναι ενδεχόμενο να προκύπτει απόκρυψη φορολογητέας ύλης, κατάσχονται από τον αρμόδιο προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ., ο οποίος, εφόσον με βάση αυτά ενεργεί φορολογική εγγραφή, τα διαφυλάσσει μέχρι την τελεσιδικία αυτής. Για τις κατασχέσεις της παραγράφου αυτής εφαρμόζονται ανάλογα οι διατάξεις των τριών τελευταίων εδαφίων της επόμενης παραγράφου. 4. Ο προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. ή ο αρμόδιος Επιθεωρητής, στις περιπτώσεις που υπάρχουν βάσιμες υπόνοιες ότι στην επαγγελματική εγκατάσταση του επιτηδευματία ή στο κατάστημα οποιουδήποτε άλλου υπόχρεου αποκρύπτονται βιβλία, έγγραφα, εμπορεύματα ή άλλα στοιχεία, τα οποία ασκούν επιρροή στον ακριβή προσδιορισμό της φορολογητέας ύλης, μπορεί, με έγγραφό του να ζητήσει από τον Εισαγγελέα Πλημμελειοδικών και αν δεν υπάρχει αυτός από τον Ειρηνοδίκη της περιφέρειας, που υπάγεται η επαγγελματική εγκατάσταση του επιτηδευματία ή το κατάστημα άλλου υπόχρεου, τη συνδρομή ανακριτικού υπαλλήλου για την έρευνα προς ανεύρεση των βιβλίων ή εγγράφων ή εμπορευμάτων ή άλλων στοιχείων, με τη σύμπραξη φοροτεχνικών υπαλλήλων, που ορίζονται από τον προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ. ή τον αρμόδιο Επιθεωρητή. Η έρευνα ενεργείται σε οποιαδήποτε για τον υπόχρεο εργάσιμη ώρα. Τα βιβλία, έγγραφα και λοιπά στοιχεία που βρίσκονται, κατάσχονται και παραδίδονται στον αρμόδιο προϊστάμενο Δ.Ο.Υ., ο οποίος, εφόσον με βάση αυτά ενεργεί φορολογική εγγραφή, τα φυλάσσει μέχρι την τελεσιδικία αυτής. Για την έρευνα και την κατάσχεση συντάσσεται έκθεση, η οποία υπογράφεται από αυτούς που ενεργούν την κατάσχεση και τον επιτηδευματία ή τον παρόντα κατά τη διενέργεια του ελέγχου εταίρο ή μέλος ή συγγενικό προς τους ανωτέρω πρόσωπο ή πρόσωπο που μετέχει στη διοίκηση ή διαχείριση ή υπάλληλο ή λογιστή της επιχείρησης. Αντίγραφο της έκθεσης παραδίδει στον υπόχρεο ή στον παριστάμενο, κατά τις διακρίσεις του προηγούμενου εδαφίου, πρόσωπο. Σε περίπτωση άρνησης των παραπάνω να υπογράψουν, εφαρμόζονται οι σχετικές με τις κοινοποιήσεις διατάξεις του Κώδικα Φορολογικής Δικονομίας. Ο ελεγχόμενος δικαιούται να λάβει αντίγραφα ή φωτοτυπίες των κατασχεθέντων βιβλίων, στοιχείων και λοιπών εγγράφων, με δαπάνες του. Για την κατάσχεση βιβλίων, εγγράφων και λοιπών στοιχείων τρίτου φορολογούμενου δεν απαιτείται επίδοση της έκθεσης κατάσχεσης σε αυτόν, με την προϋπόθεση ότι στην έκθεση ελέγχου, που επισυνάπτεται στην απόφαση επιβολής προστίμου σε βάρος του τρίτου, επισυνάπτεται αντίγραφο της σχετικής έκθεσης κατάσχεσης ή απόσπασμα αυτής. 5. Στις περιπτώσεις των παραγράφων 3 και 4 του άρθρου αυτού επιτρέπεται η κατάσχεση και των βιβλίων και στοιχείων που τηρούνται με βάση τις διατάξεις του Κώδικα αυτού. Eπίσης, επιτρέπεται παραλαβή των βιβλίων και στοιχείων αυτών, προς έλεγχο στις περιπτώσεις μη ύπαρξης ανεπισήμων βιβλίων, εγγράφων και λοιπών στοιχείων, με απόδειξη παραλαβής. 6 …». Σύμφωνα με την εισηγητική έκθεση του ν. 2648/1998, με την παρ. 3 του άρθρου 32 του νόμου αυτού, σκοπήθηκε «η απλούστευση της παραλαβής επίσημων βιβλίων και στοιχείων, χωρίς ν’ ακολουθείται η διαδικασία της κατάσχεσης, αλλά να παραλαμβάνονται με απόδειξη παραλαβής στις περιπτώσεις εκείνες που κρίνεται απαραίτητος ο έλεγχος των βιβλίων και στοιχείων στα γραφεία των φορολογικών υπηρεσιών. Η θέσπιση της διάταξης αυτής είναι αναγκαία, δεδομένου ότι έχουν εκδοθεί δικαστικές αποφάσεις, με τις οποίες κρίθηκε ότι απαιτείται έκθεση κατάσχεσης και των επίσημων βιβλίων και στοιχείων, γεγονός που δεν ήταν στην πρόθεση του νομοθέτη. Σημειώνουμε ότι κατάσχεση επισήμων, άρα και έκθεση κατάσχεσης, απαιτείται μόνο όταν η Δ.Ο.Υ. έχει παραλάβει συγχρόνως και ανεπίσημα βιβλία και στοιχεία για να παραμείνουν στα γραφεία της μέχρι τελεσιδικίας της υπόθεσης και ως στοιχεία του φακέλου». Από τις ανωτέρω διατάξεις συνάγεται ότι, μετά την έναρξη ισχύος του ν. 2648/1998 (22-10-1998), σε κάθε περίπτωση κατά την οποία υπάλληλοι της Δ.Ο.Υ., κατά τη διάρκεια φορολογικού ελέγχου σε ορισμένο τόπο και δη στην επαγγελματική εγκατάσταση επιτηδευματία, αφαιρούν από αυτήν επίσημα βιβλία, έγγραφα και λοιπά εν γένει στοιχεία, δεν απαιτείται ως ουσιώδης τύπος της όλης διαδικασίας και, συνεπώς, ως προϋπόθεση της νομιμότητας της επακολουθούσης τυχόν και στηριζομένης στα εν λόγω στοιχεία καταλογιστικής πράξεως ή πράξεως περί επιβολής προστίμου της φορολογικής αρχής, η τήρηση της διαγραφομένης στις διατάξεις των παρ. 3-4 του άρθρου 36 του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων διαδικασίας κατασχέσεως, ήτοι η σύνταξη επί τόπου από τους ελεγκτές σχετικής έκθεσης κατασχέσεως και η υπογραφή της από τους τελευταίους και από τον επιτηδευματία, στον οποίο θα πρέπει να επιδίδεται αντίγραφο της εν λόγω εκθέσεως, αλλά, προς πιστοποίηση της υλικής πράξεως της αφαιρέσεως των επίσημων βιβλίων και στοιχείων, αρκεί η σύνταξη απλής απόδειξης παραλαβής. Αντιθέτως, απαιτείται η τήρηση της διαδικασίας κατασχέσεως, μόνο σε περίπτωση που αφαιρούνται από την επαγγελματική εγκατάσταση του επιτηδευματία προς περαιτέρω έλεγχο στα γραφεία της Δ.Ο.Υ. ανεπίσημα ή και ανεπίσημα βιβλία και στοιχεία (ΣτΕ 3704/2012, 1280/2011).

10. Επειδή, με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση κρίθηκε ότι, στην προκειμένη περίπτωση, εφόσον, όπως προκύπτει από την προαναφερόμενη έκθεση ελέγχου, κατά τον έλεγχο στην έδρα της αναιρεσείουσας δεν ευρέθησαν ανεπίσημα βιβλία και στοιχεία, παρά μόνο τα επίσημα και καταχωρημένα στα βιβλία της τιμολόγια έκδοσης της κυπριακής εταιρείας, τα οποία και παραλήφθηκαν από τους ελεγκτές, νομίμως συντάχθηκε απλή απόδειξη παραλαβής και όχι έκθεση κατάσχεσης, σύμφωνα με την ειδική διάταξη του εδαφίου β΄ της παρ. 5 του άρθρου 36 του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων. Η κρίση αυτή είναι, σύμφωνα με τα προαναφερθέντα, νόμιμη, ο δε αντίθετος λόγος αναιρέσεως ότι, εν προκειμένω, έπρεπε να συνταχθεί έκθεση κατάσχεσης, κατά το χρόνο αφαίρεσης των επίδικων τιμολογίων, για το λόγο ότι, σύμφωνα με τη φορολογική αρχή, υπήρχαν ενδείξεις και υπόνοιες ότι τα εν λόγω τιμολόγια ήταν εικονικά, πρέπει να απορριφθεί ως αβάσιμος.
11. Επειδή, στο άρθρο 2 παρ. 1 του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (π.δ/γμα 186/1992, Α΄ 84), όπως αντικαταστάθηκε από το άρθρο 2 παρ. 1 του π.δ. 134/1996 (Α΄ 105), ορίζεται ότι «Κάθε ημεδαπό ή αλλοδαπό φυσικό ή νομικό πρόσωπο ή κοινωνία του Αστικού Κώδικα, που ασκεί δραστηριότητα στην ελληνική επικράτεια και αποβλέπει στην απόκτηση εισοδήματος από εμπορική ή βιομηχανική ή βιοτεχνική ή γεωργική επιχείρηση ή από ελευθέριο επάγγελμα ή από οποιαδήποτε άλλη επιχείρηση, καθώς και οι αστικές κερδοσκοπικές ή μη εταιρείες, αναφερόμενοι στο εξής με τον όρο «επιτηδευματίας», τηρεί, εκδίδει, παρέχει, ζητά, λαμβάνει, υποβάλλει, διαφυλάσσει τα βιβλία, τα στοιχεία, τις καταστάσεις και κάθε άλλο μέσο σχετικό με την τήρηση βιβλίων και την έκδοση στοιχείων που ορίζονται από τον Κώδικα αυτό, κατά περίπτωση» και στο άρθρο 18 παρ. 2 αυτού ότι «Κάθε εγγραφή στα βιβλία που αφορά συναλλαγή ή άλλη πράξη του υπόχρεου, πρέπει να στηρίζεται σε στοιχεία που προβλέπονται από τις διατάξεις του Κώδικα αυτού ή σε δημόσια έγγραφα ή σε άλλα πρόσφορα αποδεικτικά στοιχεία». Ακολούθως, ορίζεται στο μεν άρθρο 32 παρ. 1 του ως άνω Κώδικα ότι «Όποιος παραβαίνει τις διατάξεις του Κώδικα αυτού τιμωρείται, για κάθε είδος παράβασης, με πρόστιμο μέχρι τριακόσιες χιλιάδες (300.000) δραχμές, αν πρόκειται για υπόχρεο τήρησης βιβλίων τρίτης κατηγορίας, μέχρι διακόσιες χιλιάδες (200.000) δραχμές, αν πρόκειται για υπόχρεο τήρησης βιβλίων δεύτερης κατηγορίας και μέχρι εκατό χιλιάδες (100.000) δραχμές, προκειμένου για τους λοιπούς υπόχρεους», στο δε άρθρο 33 αυτού ότι «1. Οι παρακάτω περιπτώσεις, για την επιβολή του προστίμου, θεωρούνται αυτοτελείς παραβάσεις και επιβάλλεται για κάθε παράβαση το πρόστιμο που κατά περίπτωση ορίζεται από τις παραγράφους 1 και 2 του προηγούμενου άρθρου: α) … β) … γ) .. στ) Η κάθε μία καταχώρηση ανύπαρκτης ή ανακριβούς αγοράς ή πώλησης, ανύπαρκτου ή ανακριβούς εσόδου ή εξόδου ή στοιχείου απογραφής, για τις οποίες δεν επιβλήθηκε πρόστιμο της παραπάνω περίπτωσης γ΄. ζ) … η) … 2. … 3. … 4. (όπως ισχύει μετά την αντικατάστασή της με το άρθρο 19 παρ. 2 του π.δ. 134/1996) Η έκδοση πλαστών ή εικονικών φορολογικών στοιχείων και η λήψη εικονικών θεωρείται ιδιάζουσα φορολογική παράβαση και επιβάλλεται πρόστιμο μέχρι το πενταπλάσιο της συνολικής αξίας κάθε στοιχείου, το οποίο δεν μπορεί να είναι κατώτερο, κατά περίπτωση, του ισόποσου αυτής, εφόσον αυτή είναι μεγαλύτερη των τριακοσίων χιλιάδων (300.000) δραχμών ή του ανωτάτου ορίου προστίμου, που ορίζεται από τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 32, στην αντίθετη περίπτωση». Εξάλλου, στις διατάξεις του, υπό τον τίτλο «Πρόστιμα για παραβάσεις του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (Κ.Β.Σ.) – Αντικειμενικό σύστημα», άρθρου 5 του ν. 2523/1997 (Α΄ 179/11-9-1997), όπως αυτές ίσχυαν εν προκειμένω, ορίζονται τα εξής: «1. Όποιος παραβαίνει τις διατάξεις του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (π.δ. 186/1992, ΦΕΚ 84 Α΄) τιμωρείται με πρόστιμο που προσδιορίζεται κατ’ αντικειμενικό τρόπο. Για το σκοπό αυτόν καθιερώνονται δύο βάσεις υπολογισμού, συντελεστές βαρύτητας και ανώτατα όρια (οροφές). Οι παραβάσεις διακρίνονται σε δύο κατηγορίες, γενικές και αυτοτελείς. 2. Για την εφαρμογή του αντικειμενικού συστήματος δίδονται οι πιο κάτω εννοιολογικοί προσδιορισμοί: α) … στ) Αυτοτελείς παραβάσεις είναι αυτές που ορίζονται στην παράγραφο 8 του άρθρου αυτού για τις οποίες επιβάλλεται ιδιαίτερο πρόστιμο για κάθε μία παράβαση. 3. Για κάθε πράξη ή παράλειψη των διατάξεων του άρθρου αυτού, που διαπιστώνεται σε διαφορετικό χρόνο εντός της ίδιας χρήσεως, επιβάλλεται ιδιαίτερο πρόστιμο. … 8. Οι παρακάτω περιπτώσεις, για την επιβολή του αντικειμενικού προστίμου, θεωρούνται αυτοτελείς παραβάσεις, για τις οποίες εφαρμόζεται η Βάση Υπολογισμού Νο 1 (ΒΑΣ. ΥΠ. 1), ο δε συντελεστής βαρύτητας, εφόσον δεν ορίζεται διαφορετικά, έχει αριθμητική τιμή 1. α) … ζ) Η καθεμιά καταχώρηση ανύπαρκτης αγοράς, πώλησης ή ανύπαρκτου εσόδου, εξόδου και στοιχείου απογραφής. η) … ια) … 9. … 10. Οι παρακάτω περιπτώσεις, επίσης, θεωρούνται αυτοτελείς παραβάσεις, για τις οποίες εφαρμόζεται η Βάση Υπολογισμού Νο 2 (ΒΑΣ. ΥΠ. 2), όπως ειδικότερα προσδιορίζεται στις κατ’ ιδία διατάξεις, με τις οποίες προσδιορίζεται και η τιμή του κατά περίπτωση ισχύοντος συντελεστή βαρύτητας: α) … β) Η έκδοση πλαστών ή εικονικών φορολογικών στοιχείων και η λήψη εικονικών, καθώς και η νόθευση αυτών θεωρείται ιδιάζουσα φορολογική παράβαση και επιβάλλεται πρόστιμο ίσο με το διπλάσιο της αξίας κάθε στοιχείου, μη συμπεριλαμβανομένου του Φ.Π.Α., εφόσον αυτή είναι μεγαλύτερη των τριακοσίων χιλιάδων (300.000) δραχμών, σε αντίθετη δε περίπτωση ίσο με το διπλάσιο της ΒΑΣ. ΥΠ. 1. Αν η αξία του στοιχείου είναι μερικώς εικονική, το ως άνω πρόστιμο επιβάλλεται για το μέρος της εικονικής αξίας. Όταν δεν είναι δυνατός ο προσδιορισμός της μερικώς εικονικής αξίας, το πρόστιμο της περίπτωσης αυτής επιβάλλεται μειωμένο κατά πενήντα τοις εκατό (50%). Η ίδια μείωση ισχύει και για το λήπτη εικονικού στοιχείου στην περίπτωση που η εικονικότητα ανάγεται αποκλειστικά στο πρόσωπο του εκδότη [όπως το εδάφιο αυτό προστέθηκε με την παρ. 8 του άρθρου 10 του ν. 2753/1999, Α 249/17-11-1999, οι διατάξεις του οποίου (άρθρου), εφόσον προβλέπουν επιεικέστερη μεταχείριση, εφαρμόζονται, σύμφωνα με την παρ. 12 αυτού, «και για παραβάσεις που διαπράχθηκαν μέχρι του χρόνου δημοσίευσης του παρόντος, ανεξάρτητα από το χρόνο διαπίστωσής τους από τις φορολογικές αρχές, για τις οποίες δεν έχουν εκδοθεί από τους προϊσταμένους των δημόσιων οικονομικών υπηρεσιών οι σχετικές αποφάσεις επιβολής προστίμου ή έχουν εκδοθεί οι αποφάσεις αυτές και κατά το χρόνο δημοσίευσης του παρόντος νόμου δεν έχουν περαιωθεί οριστικά με διοικητική επίλυση της διαφοράς ή εκκρεμεί η συζήτηση προσφυγής κατ` αυτών ενώπιον των διοικητικών δικαστηρίων»] …». Περαιτέρω, στο άρθρο 25 του ως άνω ν. 2523/1997 ορίζεται ότι «1. Από την έναρξη ισχύος των διατάξεων του παρόντος νόμου καταργείται κάθε άλλη διάταξη που προβλέπει την επιβολή πρόσθετων φόρων, προστίμων καθώς και διοικητικών και ποινικών κυρώσεων για την παράβαση της φορολογικής εν γένει νομοθεσίας….» και στο άρθρο 38 «1 … 3. Οι διατάξεις των άρθρων 4 …έως και 9 εφαρμόζονται για παραβάσεις που διαπράττονται από τη δημοσίευση του παρόντος και μετά. 4..». Τέλος, με την παράγραφο 16 του άρθρου 40 του ν. 3220/2004 («…αντικειμενικοποίηση του φορολογικού ελέγχου..», Α΄ 15/28-1-2004) προστέθηκε εδάφιο στην παράγραφο 11 του άρθρου 5 του ν. 2523/1997, το οποίο ορίζει τα εξής: «Δεν καταλογίζεται ιδιαίτερη παράβαση για την καταχώρηση εικονικών, πλαστών ή νοθευμένων στοιχείων, εφόσον επιβάλλεται πρόστιμο της περίπτωσης β΄ της προηγούμενης παραγράφου [για την έκδοση πλαστών ή εικονικών φορολογικών στοιχείων και τη λήψη εικονικών, ή νόθευση αυτών], ανεξάρτητα από το χρόνο στον οποίο ανάγεται η παράβαση». Με την δε παράγραφο 17 του ιδίου ως άνω άρθρου ορίσθηκε ότι «Οι διατάξεις της προηγούμενης παραγράφου καταλαμβάνουν και τις εκκρεμείς στις φορολογικές αρχές, στα διοικητικά δικαστήρια και στο Συμβούλιο Επικρατείας υποθέσεις».

12. Επειδή, από τις προαναφερόμενες διατάξεις του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων συνάγεται ότι η μεν λήψη κάθε εικονικού τιμολογίου αποτελεί αυτοτελή παράβαση για την οποία επιβάλλεται ιδιαίτερο πρόστιμο (πρόστιμο του άρθρου 33 παρ. 4) κατόπιν επιμέτρησης του ύψους του από τη φορολογική αρχή, η δε καταχώριση του ιδίου τιμολογίου στα βιβλία του λήπτη αποτελεί αυτοτελή παράβαση, διαφορετική από την προηγούμενη, για την οποία επιβάλλεται ιδιαίτερο πρόστιμο (πρόστιμο του άρθρου 32 παρ. 1), επίσης κατόπιν επιμέτρησης του ύψους του από την φορολογική αρχή. Επομένως, πράξη της φορολογικής αρχής, με την οποία επιβάλλεται ενιαίο πρόστιμο για λήψη και καταχώριση εικονικού τιμολογίου, είναι νομικώς πλημμελής, κατά την έννοια του άρθρου 79 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας, την οποία το διοικητικό πρωτοδικείο οφείλει και αυτεπαγγέλτως να ακυρώσει, χωρίς να δύναται να μεταρρυθμίσει αυτήν με επιβολή του κατά την κρίση του επιβλητέου προστίμου για κάθε παράβαση, εφόσον η φορολογική αρχή δεν άσκησε την ανήκουσα σε αυτήν εξουσία επιμέτρησης του επιβλητέου για κάθε παράβαση προστίμου. Περαιτέρω, όπως έχει ήδη κριθεί, πράξη της φορολογικής αρχής, με την οποία επιβάλλεται ενιαίο πρόστιμο για λήψη και καταχώριση εικονικού τιμολογίου, εξακολουθεί, και υπό την ισχύ της προαναφερθείσας διάταξης της παραγράφου 16 του άρθρου 40 του ν.3220/2004, να είναι νομικώς πλημμελής, διότι, στην περίπτωση αυτή, η φορολογική αρχή άσκησε, επίσης, πλημμελώς την εξουσία επιμέτρησης του επιβλητέου προστίμου, υπολαμβάνουσα ότι τιμωρούνται και οι δύο παραβάσεις της λήψης εικονικού τιμολογίου και της καταχώρισής του, ενώ, κατά την διάταξη αυτή, εφόσον επιβάλλεται πρόστιμο για τη λήψη του εικονικού τιμολογίου, δεν καταλογίζεται ιδιαίτερη παράβαση για την καταχώριση του ιδίου τιμολογίου στα βιβλία του λήπτη (βλ. ΣτΕ 2382, 3936/2012, 1281, 3807/2011, 2402/2010 επταμ.). Εξάλλου, όπως έχει ήδη κριθεί (ΣτΕ 570, 1862/2008, 1769/2005, 4487/2001 Ολομ.), το δευτεροβάθμιο δικαστήριο ελέγχει αυτεπαγγέλτως τη νομική πλημμέλεια της πράξης της φορολογικής αρχής, μόνο όταν το διοικητικό πρωτοδικείο παρέλειψε τον έλεγχο αυτόν.

13. Επειδή, περαιτέρω, όπως προκύπτει από τις προαναφερόμενες διατάξεις του άρθρου 5 του ν. 2523/1997 – με το οποίο θεσπίζεται σύστημα αντικειμενικού προσδιορισμού των προστίμων – η λήψη εικονικού τιμολογίου και η καταχώρισή του στα βιβλία του λήπτη αποτελούσαν (μέχρι την εισαγωγή του άρθρου 40 παρ. 16 του ν. 3220/2004, το οποίο κατέλαβε, όπως ελέχθη, και τις εκκρεμείς υποθέσεις) αυτοτελείς παραβάσεις και υπό το καθεστώς ισχύος του νόμου αυτού, για κάθε μία των οποίων προβλεπόταν η επιβολή ιδιαιτέρου προστίμου κατά τις περιπτώσεις, αντιστοίχως, β΄ της παραγράφου 10 και ζ΄ της παραγράφου 8 του εν λόγω άρθρου (ΣτΕ 2382, 3936/2012, 1281/2011).

14. Επειδή, στην προκειμένη περίπτωση, το πρωτοβάθμιο δικαστήριο δέχθηκε ότι η επίμαχη πράξη επιβολής προστίμου δεν είναι νομικώς πλημμελής εξαιτίας του ότι με αυτήν επιβλήθηκε ενιαίο πρόστιμο για τις παραβάσεις της λήψης και καταχώρισης των προαναφερόμενων τιμολογίων, αφού με τη διάταξη της παρ. 16 του άρθρου 40 του 3220/2004, η οποία συμπλήρωσε την παράγραφο 11 του άρθρου 5 του ν. 2523/1997 και έχει εφαρμογή και στις εκκρεμείς, κατά το χρόνο έναρξης της ισχύος της, φορολογικές υποθέσεις, ορίζεται ότι δεν καταλογίζεται ιδιαίτερη παράβαση για την καταχώριση εικονικών, πλαστών ή νοθευμένων στοιχείων, εφόσον επιβάλλεται πρόστιμο της περίπτωσης β΄ της παρ. 10 του ν. 2523/1997 (όπως συνέβη στην εξεταζόμενη περίπτωση) ανεξαρτήτως από το χρόνο στον οποίο ανάγεται η παράβαση. Ενώπιον του εφετείου η αναιρεσείουσα αμφισβήτησε την ως άνω κρίση του πρωτοβάθμιου δικαστηρίου με το από 1.12.2008 δικόγραφο προσθέτων λόγων, το οποίο απερρίφθη ως απαράδεκτο λόγω εκπρόθεσμης επίδοσής του. Το δικάσαν εφετείο δέχθηκε ότι, εφόσον το πρωτοβάθμιο δικαστήριο έκρινε το ως άνω ζήτημα, δεν μπορεί νομίμως, σύμφωνα με τη διάταξη της παρ. 1 του άρθρου 97 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας, να ελέγξει αυτεπαγγέλτως την ορθότητα της κρίσης αυτής, ανεξαρτήτως του εάν η επίμαχη πράξη είναι ή όχι για το λόγο αυτό νομικώς πλημμελής κατά τη νόμιμη βάση της. Η κρίση αυτή του δικάσαντος εφετείου είναι νόμιμη, για το λόγο ότι, σύμφωνα με τα προεκτεθέντα, εφόσον το διοικητικό πρωτοδικείο διέλαβε στην απόφασή του ειδική κρίση ως προς τη συγκεκριμένη νομική πλημμέλεια, το δευτεροβάθμιο δικαστήριο μόνο μετά την προβολή λόγου εφέσεως μπορούσε να ελέγξει το ζήτημα αυτό. Συνεπώς, ο λόγος αναιρέσεως, με τον οποίο προβάλλεται ότι το εφετείο όφειλε να εξετάσει αυτεπαγγέλτως τη νομική πλημμέλεια της επιβολής ενιαίου προστίμου για τη λήψη και καταχώριση εικονικών στοιχείων, είναι απορριπτέος ως αβάσιμος.

15. Επειδή, στον Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας ορίζεται, στο άρθρο 5 παρ. 1, ότι: «1. Τα δικαστήρια δεσμεύονται από τις αποφάσεις άλλων διοικητικών δικαστηρίων, κατά το μέρος που αυτές αποτελούν δεδικασμένο, σύμφωνα με όσα ορίζουν οι σχετικές διατάξεις» και στο άρθρο 197 παρ. 1 ότι: «1. Δεδικασμένο δημιουργείται από τις τελεσίδικες και τις ανέκκλητες αποφάσεις, εφόσον οι τελευταίες δεν υπόκεινται σε ανακοπή ερημοδικίας, ως προς το, ουσιαστικό ή δικονομικό, διοικητικής φύσης ζήτημα που με αυτές κρίθηκε, εφόσον τούτο τελεί σε άμεση και αναγκαία συνάρτηση προς το συμπέρασμα που με τις ίδιες έγινε δεκτό. Δεδικασμένο δημιουργείται, επίσης, και όταν το, κατά την προηγούμενη περίοδο ζήτημα, κρίθηκε παρεμπιπτόντως, αν το δικαστήριο ήταν καθ’ ύλην αρμόδιο να το κρίνει, και εφόσον η απόφανσή του γι’ αυτό ήταν αναγκαία προκειμένου τούτο να αποφανθεί για το κύριο ζήτημα».

16. Επειδή, στο δικαστήριο που δικάζει υπόθεση σχετική με πράξη επιβολής προστίμου για παράβαση του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων ανήκει, κατ’ αρχήν, η κρίση περί του ζητήματος αν υπάρχει, ή όχι, η διαπιστωθείσα παράβαση. Αν, όμως, για την ίδια παράβαση έχει γίνει δεκτό είτε ότι διαπράχθηκε είτε όχι, με τελεσίδικη απόφαση επί της υπόθεσης της φορολογίας εισοδήματος για την διαχειριστική περίοδο στην οποία αναφέρεται η παράβαση, από την απόφαση αυτή προκύπτει δεδικασμένο, σύμφωνα με τις ανωτέρω διατάξεις, ως προς την ύπαρξη ή ανυπαρξία, αντιστοίχως, της παράβασης και το δεδικασμένο αυτό δεσμεύει το δικαστήριο που κρίνει την υπόθεση της πράξης επιβολής προστίμου για την εν λόγω παράβαση.

17. Επειδή, στην προκειμένη περίπτωση, το διοικητικό πρωτοδικείο έκρινε την ουσιαστική βασιμότητα των αναφερομένων στην καταλογιστική πράξη παραβάσεων και, αφού έλαβε υπόψη του όλα τα πραγματικά περιστατικά που προαναφέρθηκαν, κατέληξε στο συμπέρασμα ότι οι συναλλαγές, οι οποίες αναγράφονται στα επίμαχα τιμολόγια, είναι εικονικές και ουδέποτε πραγματοποιήθηκαν και, κατ’ ακολουθία, νομίμως αποδόθηκαν στην λήπτρια των τιμολογίων αυτών εταιρεία οι επίμαχες παραβάσεις και νομίμως επιβλήθηκε εις βάρος της το επίδικο πρόστιμο. Ενώπιον του δευτεροβαθμίου δικαστηρίου η αναιρεσείουσα αμφισβήτησε την επάρκεια της αιτιολογίας της απόφασης του πρωτοδικείου σχετικά με την εικονικότητα των επίδικων τιμολογίων. Το δικάσαν εφετείο έκρινε σχετικώς, με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφασή του, ότι η ουσιαστική βασιμότητα της εικονικότητας των επίμαχων τιμολογίων είχε ήδη κριθεί τελεσιδίκως με την υπ’ αριθ. 117/2009 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, που εκδόθηκε επί υπόθεσης φόρου εισοδήματος της αναιρεσείουσας, με την οποία έγινε δεκτό ότι τα προαναφερόμενα τιμολόγια έκδοσης της κυπριακής εταιρείας, τα οποία η «……………….» καταχώρισε στα λογιστικά βιβλία της, είναι εικονικά και οι αναφερόμενες σε αυτά συναλλαγές ουδέποτε πραγματοποιήθηκαν. (Αίτηση αναιρέσεως της και ήδη αναιρεσείουσας εταιρίας κατά της εφετειακής αυτής απόφασης δικάστηκε στην ίδια δικάσιμο με την υπό κρίση αίτηση και απορρίφθηκε με την υπ’ αριθ. 990/2015 απόφαση του Συμβουλίου της Επικρατείας). Ενόψει αυτού, δέχθηκε στη συνέχεια το δικάσαν δικαστήριο ότι η εν λόγω απόφαση, την οποία έλαβε αυτεπαγγέλτως υπόψη, ως γεγονός γνωστό από άλλη δικαστική ενέργεια του δικαστηρίου αυτού, είναι δεσμευτική σύμφωνα με τις προεκτεθείσες διατάξεις του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας και, κατ’ ακολουθία, απέρριψε τον ανωτέρω λόγο εφέσεως, με την αιτιολογία ότι πλήττει το δεδικασμένο, το οποίο έχει παραχθεί από την προαναφερόμενη απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών. Η κρίση αυτή είναι νόμιμη δεδομένου ότι, σύμφωνα με όσα εκτέθηκαν στην προηγούμενη σκέψη, από την ως άνω υπ’ αριθ. 117/2009 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών που αφορά υπόθεση της αναιρεσείουσας σχετική με φορολογία εισοδήματος, προκύπτει δεδικασμένο και για την προκείμενη υπόθεση, η οποία αφορά επιβολή προστίμου για παράβαση διατάξεων του Κ.Β.Σ., και, συνεπώς, τα προβαλλόμενα ότι το δικάσαν εφετείο εσφαλμένα και κατά παράβαση της αρχής της αυτοτέλειας των χρήσεων δέχθηκε ότι δεσμευόταν από το δεδικασμένο της απόφασής του αυτής όσον αφορά την εικονικότητα των ένδικων τιμολογίων και δεν εξέτασε τους λόγους εφέσεως, με τους οποίους αμφισβητήθηκε η εικονικότητα των τιμολογίων αυτών, θα έπρεπε να απορριφθούν ως αβάσιμα. Ενόψει, όμως, της σπουδαιότητας του εν λόγω ζητήματος, το Τμήμα κρίνει ότι η υπόθεση πρέπει να παραπεμφθεί κατά το μέρος αυτό προς εκδίκαση στην επταμελή σύνθεσή του, σύμφωνα με το άρθρο 14 παρ. 5 του π.δ/τος 18/1989 (8 Α΄), να ορισθεί δε εισηγητής ενώπιον αυτής ο Σύμβουλος Γεώργιος Τσιμέκας και δικάσιμος η 4η Νοεμβρίου 2015.

 Δια ταύτα

 Απορρίπτει τα ως απορριπτέα κριθέντα.

Παραπέμπει κατά τα λοιπά την υπόθεση στην επταμελή σύνθεση του Τμήματος, ορίζει εισηγητή ενώπιον αυτής τον Σύμβουλο Γεώργιο Τσιμέκα και δικάσιμο την 4η Νοεμβρίου 2015.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 28 Μαΐου 2014

 Ο Προεδρεύων Σύμβουλος                             Η Γραμματέας

 Ν. Μαρκουλάκης                                            Κ. Κεχρολόγου

 και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 13ης Μαΐου 2015.

 Ο Προεδρεύων Σύμβουλος                              Η Γραμματέας

 Ν. Μαρκουλάκης                                           Α. Ζυγουρίτσα