» … ανεξάρτητα αν οι τροποποιητικές δηλώσεις της εταιρίας του ερωτήματος για τα οικονομικά έτη 2006 και 2007, έχουν υποβληθεί πριν ή μετά την παραγραφή του δικαιώματος του Δημοσίου να επιβάλει το φόρο, η φορολογική αρχή νομίμως αποδέχθηκε την υποβολή τους και επέβαλε τον, δυνάμει αυτών, προκύψαντα κύριο και πρόσθετο φόρο, καθώς επίσης νομίμως υπήγαγε την εταιρία στις ευεργετικές διατάξεις του άρθρου 1 του Ν 4321/2015 και, ως εκ τούτου, δεν υπάρχει νόμιμη δυνατότητα για την εκ νέου επιβολή και είσπραξη των ως άνω επιβαρύνσεων … «

ΝΣΚ (Γνωμοδότηση 14/2016) —- απόσπασμα

(11) Οι περιπτώσεις παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου για έλεγχο των υποθέσεων φορολογίας εισοδήματος και κοινοποίηση φύλλων ελέγχου και πράξεων επιβολής φόρου ρυθμίζονταν, μέχρι τη θέση σε ισχύ του Ν 4174/2013 (1/1/2014), από τις διατάξεις του άρθρου 84 παρ. 1 του Ν 2238/1994, σύμφωνα με τις οποίες το προαναφερθέν δικαίωμα του Δημοσίου (για τις χρήσεις μετά το 1996), παραγράφεται μετά πάροδο πενταετίας από το τέλος του έτους μέσα στο οποίο λήγει η προθεσμία για την επίδοση της δηλώσεως.

(12) Κατ΄ εξαίρεση, στην παράγραφο 4 του άρθρου 84 του Ν 2238/1994, που εφαρμόζεται εν προκειμένω, προβλέπεται δεκαετής παραγραφή του δικαιώματος του Δημοσίου για την ενέργεια αρχικής ή συμπληρωματικής φορολογικής εγγραφής και την επιβολή των φόρων, πρόσθετων φόρων, για φορολογικές παραβάσεις, ανεξάρτητα από το εάν έχει εκδοθεί και κοινοποιηθεί ή όχι, αρχικό φύλλο ελέγχου, εφόσον, μεταξύ άλλων, η μη άσκηση του, έστω και κατά ένα μέρος, οφείλεται σε οποιαδήποτε από τις περιπτώσεις που αναφέρονται στην παράγραφο 2 του άρθρου 68, μεταξύ των οποίων η ανακρίβεια της υποβληθείσας δηλώσεως και των στοιχείων που τη συνοδεύουν ως και η εκ των υστέρων περιέλευση στον  προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ. συμπληρωματικών στοιχείων, τα οποία ο τελευταίος δεν είχε υπόψη του κατά την έκδοση της αρχικής πράξεως και από αυτά εξακριβώνεται ότι το εισόδημα του υποχρέου είναι ανώτερο από αυτό που περιλήφθηκε στην αρχική πράξη. Τέτοια συμπληρωματικά στοιχεία δεν αποκλείεται να είναι επίσημα ή ανεπίσημα βιβλία ή άλλα έγγραφα του φορολογούμενου ή τρίτων, τα οποία έχουν και από τα οποία αποδεικνύεται, κατά την κρίση της φορολογικής αρχής ή των διοικητικών δικαστηρίων, η ανακρίβεια των βιβλίων και στοιχείων που τηρούσε ο φορολογούμενος και η απόκρυψη από αυτόν εισοδήματος (ΣτΕ 494, 3947/2012, 3705/2011 κ.ά. ).

(13) Εξάλλου, από τις διατάξεις του άρθρου 19 παρ. 1-2 του ΚΦΔ θεσπίζεται η υποχρέωση υποβολής τροποποιητικής δηλώσεως, αν ο φορολογούμενος διαπιστώσει, ότι η φορολογική δήλωση που υπέβαλε στη Φορολογική Διοίκηση περιέχει λάθος ή παράλειψη, η οποία, εφόσον υποβληθεί εντός της προθεσμίας υποβολής της αρχικής, επέχει θέση αρχικής και θεωρείται ότι και οι δύο, αρχική και τροποποιητική, έχουν υποβληθεί εμπρόθεσμα. Η υποχρεωτικότητα, με την οποία συνοδεύεται η υποβολή της δηλώσεως στην παράγραφο 1 του άρθρου 19, άγει στο προφανές ερμηνευτικό συμπέρασμα ότι, στην εν λόγω περίπτωση, πρόκειται περί τροποποιητικής δηλώσεως, της οποίας η λειτουργία αντιστοιχεί στην αναφερθείσα συμπληρωματική δήλωση, ήτοι αποβλέπει στην επαύξηση των φορολογικών υποχρεώσεων του δηλούντος.

(14) Περαιτέρω, στην παράγραφο 3 του άρθρου 19 του ΚΦΔ, όπως άλλωστε και στην παράγραφο 18.1, εδάφιο δεύτερο του ίδιου Κώδικα, ορίζεται ότι εκπρόθεσμη τροποποιητική δήλωση υποβάλλεται οποτεδήποτε μέχρι την έκδοση εντολής ελέγχου από τη Φορολογική Διοίκηση ή μέχρι την παραγραφή του δικαιώματος της Φορολογικής Διοίκησης για έλεγχο της αρχικής δηλώσεως με όλες τις συνέπειες περί εκπρόθεσμης δηλώσεως. Η ρύθμιση αυτή συνάδει μόνο προς τη λειτουργία της τροποποιητικής δηλώσεως ως ανακλητικής τοιαύτης, αφού θέτει όρια στη δυνατότητα του φορολογούμενου να μειώσει τις ήδη δηλωθείσες φορολογικές του υποχρεώσεις.

(15) Εξάλλου, η, κατά τα ανωτέρω, πενταετής παραγραφή του δικαιώματος του Δημοσίου για τα οικονομικά έτη 2006 και 2007 (χρήσεις 2005 και 2006) έληγε στις 31-12-2011 και 31-12-2012, αντιστοίχως και λόγω παρατάσεων της προθεσμίας παραγραφής με τις διατάξεις του άρθρου 18 παρ. 2 του Ν 4002/2011 και του άρθρου 4098/2012, έληξε στις 31-12-2012 και 31-12-2013, αντιστοίχως, δεδομένου ότι οι διατάξεις του άρθρου 22 του Ν 4203/2013 δεν είναι εφαρμοστέες με βάση το διδόμενο πραγματικό.

(16) Ωστόσο, η, μετά την παραγραφή του δικαιώματος του Δημοσίου, υποβολή τροποποιητικής δηλώσεως (εν είδει συμπληρωματικής τοιαύτης), από την οποία προέκυψε αυξημένη φορολογητέα ύλη σε σχέση με αυτήν της αρχικής δηλώσεως και συνακολούθως επί πλέον καταβλητέος φόρος, ως εν προκειμένω, ανάγεται στη σφαίρα της βουλήσεως και των νόμιμων επιλογών του φορολογούμενου, αφού, ως έχει κριθεί, η υπέρ του φορολογούμενου θεσπισμένη παραγραφή του φόρου από το Δημόσιο συνιστά γνήσια παραγραφή (ΣτΕ 3643/2013, 1378/2006, 2950/2005, 1626/2001 κ.ά.) και ως εκ τούτου η εξ αυτής παραίτηση του φορολογούμενου είναι καθ΄ όλα επιτρεπτή (βλ. ΣτΕ 3788/2005, Μπαλή Γεν. Αρχές εκδ 8^η παράγρ. 160-161, Γεωργιάδη – Σταθόπουλο Γεν. Αρχές σλδ 481). Εξάλλου, κατ΄ άρθρο 272 εδ. Β΄ΑΚ ό,τι καταβλήθηκε χωρίς γνώση της παραγραφής δεν αναζητείται.

(17) Επομένως, ορθώς στη συγκεκριμένη περίπτωση η φορολογική αρχή αποδέχθηκε ως νόμιμη την υποβολή των ως άνω τροποποιητικών δηλώσεων , με όλες τις συνέπειες αυτών, προβαίνοντας σε άμεσο προσδιορισμό του φόρου και του – λόγω ανακρίβειας – προσθέτου φόρου που προέκυπταν από τις δηλώσεις αυτές, παρά το γεγονός ότι, ενόψει των όσων έγιναν δεκτά στην παράγραφο 15 της παρούσης, το δικαίωμα του Δημοσίου προς βεβαίωση και είσπραξη των φόρων αυτών είχε ήδη υποπέσει σε παραγραφή πριν από την έναρξη ισχύος του ΚΦΔ.

(18) Περαιτέρω, ως ήδη ελέχθη ανωτέρω (παράγραφος 12) η Φορολογική Διοίκηση δεν εμποδίζεται να προβεί στον έλεγχο της αρχικής ή και της τροποποιητικής δηλώσεως, εφόσον συντρέχουν προς τούτο οι κατά νόμο τασσόμενες  προϋποθέσεις, μεταξύ των οποίων και η περιέλευση σε αυτή συμπληρωματικών (ήδη νέων) στοιχείων. Ευλόγως όμως, τέτοια στοιχεία αποτελούν δεδομένα, που ευρίσκονται εκτός των δηλωθέντων και υποβληθέντων στη  φορολογική αρχή δεδομένων εκ μέρους του φορολογούμενου και δη, ανεξάρτητα αν αυτά υποβλήθηκαν με αρχική ή τροποποιητική δήλωση. Κατά συνέπεια, οι υποβληθείσες τροποποιητικές δηλώσεις που αναφέρονται στο ιστορικό δεν αποτελούν συμπληρωματικά (νέα) στοιχεία και, επομένως, δεν μπορούν να ληφθούν υπόψη για τη διενέργεια ελέγχου και την έκδοση πράξεως διορθωτικού προσδιορισμού του φόρου κατ΄ άρθρο 34 του ΚΦΔ.

(19) Σε κάθε περίπτωση, αν η φορολογική αρχή ήθελε θεωρήσει ως συμπληρωματικό (νέο) στοιχείο την ως άνω την υπ΄ αριθ. Α.Β.Μ. Ε.Ο.Ε.Σ.Σ. 4/2014 παραγγελία του Εισαγγελέα Οικονομικού Εγκλήματος και ως εκ τούτου αχθεί στην παραδοχή ότι η προθεσμία παραγραφής, για τις κρινόμενες χρήσεις, δεν έχει παρέλθει (λόγω παρατάσεως αυτής σε δεκαετή), τότε συνάγεται ότι οι υποβληθείσες τροποποιητικές δηλώσεις, έχουν υποβληθεί εμπροθέσμως, ήτοι εντός του χρόνου παραγραφής.

(20) Συνεπώς, υφ, οιανδήποτε εκδοχή (δηλ. είτε εμπρόθεσμης είτε εκπρόθεσμης υποβολής), οι εν λόγω τροποποιητικές δηλώσεις επιφέρουν τα νόμιμα αποτελέσματα τους, δηλαδή τη, δυνάμει αυτών, επιβολή επί πλέον φόρου και προσθέτου φόρου εις βάρος της εταιρίας, με περαιτέρω συνέπεια τη νόμιμη υπαγωγή της στις διατάξεις του άρθρου 1 του Ν 4321/2015. Τέλος, εξυπακούεται ότι, από τις ενδεχομένως εκδοθησόμενες καταλογιστικές πράξεις, η φορολογική αρχή οφείλει να αφαιρέσει τους φόρους που δηλώθηκαν βάσει των υποβληθεισών τροποποιητικών δηλώσεων και, ευλόγως, να μην καταλογίσει πρόσθετο φόρο, από τον οποίο απαλλάχθηκε η εταιρία, λόγω της υπαγωγής της στις ευνοϊκές  ρυθμίσεις του Ν 4321/2015, ενόψει της νομιμότητας της απαλλαγής.

(21) Κατ΄ ακολουθία των προεκτεθέντων, στο τεθέν ερώτημα το Νομικό Συμβούλιο του Κράτους (Β’ Τμήμα) γνωμοδοτεί, ομόφωνα, ως εξής :

Υφ΄ οιανδηποτε εκδοχή, δηλαδή ανεξάρτητα αν οι τροποποιητικές δηλώσεις της εταιρίας του ερωτήματος για τα οικονομικά έτη 2006 και 2007, έχουν υποβληθεί πριν ή μετά την παραγραφή του δικαιώματος του Δημοσίου να επιβάλει το φόρο, η φορολογική αρχή νομίμως αποδέχθηκε την υποβολή τους και επέβαλε τον, δυνάμει αυτών, προκύψαντα κύριο και πρόσθετο φόρο, καθώς επίσης νομίμως υπήγαγε την εταιρία στις ευεργετικές διατάξεις του άρθρου 1 του Ν 4321/2015 και, ως εκ τούτου, δεν υπάρχει νόμιμη δυνατότητα για την εκ νέου επιβολή και είσπραξη των ως άνω επιβαρύνσεων.

ΓΙΑ ΝΑ ΔΙΑΒΑΣΕΤΕ ΌΛΗ ΤΗ ΓΝΩΜΟΔΟΤΗΣΗ : ΓΝΩΜΟΔΟΤΗΣΗ Ν Σ Κ 14 2016