» όταν έχει ήδη αποβιώσει ο παραβάτης διατάξεων του Κ.Β.Σ., δεν μπορεί να επιβληθεί το πρώτον (δηλαδή δεν μπορεί να εκδοθεί Απόφαση Επιβολής Προστίμου του Κ.Β.Σ. για πρώτη φορά μετά το θάνατό του) εις βάρος των κληρονόμων του, πρόστιμο κατ’ άρθρον 5 του ν.2523/1997 για έκδοση πλαστών ή εικονικών ή λήψη εικονικών φορολογικών στοιχείων από αυτόν. Τα ίδια ισχύουν όταν έχει αποβιώσει ο παραβάτης και δεν έχει επιβληθεί εις βάρος του εν ζωή το οικείο πρόστιμο και σε όλες τις περιπτώσεις παραβάσεων του Κ.Β.Σ. » 

Αριθμός Γνωμοδοτήσεως: 291/2011

ΤΟ ΝΟΜΙΚΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΟΥ ΚΡΑΤΟΥΣ

Α’ ΤΜΗΜΑ

Συνεδρίαση της 20ης Ιουνίου 2011 Σύνθεση: Πρόεδρος: Βασίλειος Σουλιώτης, Αντιπρόεδρος Ν.Σ.Κ. Μέλη: Χρυσαφούλα Αυγερινού, Θεόδωρος Ψυχογυιός Κωνσταντίνος, Χαραλαμπλίδης, Στυλιανή Χαριτάκη, Ευφροσύνη Μπερνικόλα, Γαρυφαλλιά Σκιάνη και Δήμητρα Κεφάλα, Νομικοί Σύμβουλοι του Κράτους Εισηγήτρια: Χρυσαφούλα Αυγερινού, Νομική Σύμβουλος του Κράτους

Αριθμός Ερωτήματος: Το υπ’αριθμ.πρωτ.1019105/1997/ΔΕ-Α’/4-2-2011 έγγραφο της Γενικής Γραμματείας Φορολογικών και Τελωνειακών Θεμάτων – Διεύθυνση Ελέγχου – Τμήμα Α’, Γενική Διεύθυνση Φορολογίας – Δ/νση Κ.Β.Σ. – τμήμα Α’ – του Υπουργείου Οικονομικών.

Περίληψη Ερωτήματος: Ερωτάται, αν είναι νόμιμη η επιβολή προστίμου Κ.Β.Σ., λόγω εκδόσεως ή λήψεως εικονικών ή πλαστών φορολογικών στοιχείων, σε βάρος των κληρονόμων αποβιώσαντα υποχρέου.

α) Βάση Υπολογισμού No 1 (ΒΑΣ. ΥΠ 1) είναι το αντικειμενικό ποσό επί του οποίου εφαρμόζονται οι συντελεστές βαρύτητας για συγκεκριμένες παραβάσεις, όπως στις κατ’ ιδίαν διατάξεις ορίζεται. Το ποσό της βάσης αυτής κλιμακώνεται ανάλογα με την κατηγορία των βιβλίων, που υποχρεούται να τηρεί κάθε υπόχρεο πρόσωπο του Κ.Β.Σ., ως εξής:

α.α. Για μη υπόχρεους σε τήρηση βιβλίων ή τηρούντες βιβλία Α’ κατηγορίας τριακόσια (300) ευρώ και για τις αυτοτελείς παραβάσεις των περιπτώσεων α’ και η’ της παραγράφου 8 του άρθρου αυτού σε τετρακόσια (400) ευρώ.

α.β. Για υπόχρεους σε τήρηση βιβλίων Β’ κατηγορίας εξακόσια (600) ευρώ και για τις αυτοτελείς παραβάσεις των περιπτώσεων α’ και η’ της παραγράφου 8 του άρθρου αυτού σε οκτακόσια (800) ευρώ.

α.γ. Για υπόχρεους σε τήρηση βιβλίων Γ’ κατηγορίας εννιακόσια (900) ευρώ και για τις αυτοτελείς παραβάσεις των περιπτώσεων α’ και η’ της παραγράφου 8 του άρθρου αυτού σε χίλια διακόσια (1.200) ευρώ.

β) Βάση Υπολογισμού No 2 (ΒΑΣ. ΥΠ. 2) είναι το αντικειμενικό ποσό επί του οποίου εφαρμόζονται οι συντελεστές βαρύτητας για συγκεκριμένες παραβάσεις, όπως στις κατ’ ιδίαν διατάξεις ορίζεται. Το ποσό της βάσης αυτής ισούται με την αξία της συναλλαγής ή του στοιχείου ή μέρους αυτών, μη συμπεριλαμβανομένου του Φ.Π.Α. κατά περίπτωση.

γ) Συντελεστής βαρύτητας είναι ο αριθμός που κλιμακώνεται ανάλογα με τη σοβαρότητα της παράβασης και εφαρμόζεται την αντίστοιχη βάση υπολογισμού.

δ) Ανώτατο όριο (οροφή) είναι το ποσό, το οποίο δεν μπορεί να υπερβεί το επιβαλλόμενο πρόστιμο και εφαρμόζεται στις αυτοτελείς παραβάσεις, με εξαίρεση αυτές για τις οποίες ισχύει η βάση υπολογισμού No 2 (ΒΑΣ. ΥΠ. 2).

ε) Γενικές παραβάσεις είναι αυτές, για τις οποίες επιβάλλεται ένα ενιαίο πρόστιμο, ανά διαχειριστική περίοδο/ανεξάρτητα από το πλήθος αυτών …3 … 4 … 5… 6… 7…

8. Οι παρακάτω περιπτώσεις, για την επιβολή του αντικειμενικού προστίμου, θεωρούνται αυτοτελείς παραβάσεις, για τις οποίες εφαρμόζεται η Βάση Υπολογισμού No 1 (ΒΑΣ. ΥΠ.

1) ο δε συντελεστής βαρύτητας, εφόσον δεν ορίζεται διαφορετικά, έχει αριθμητική τιμή ένα (1). επιβολή προστίμων με βάση την κατηγορία βιβλίων, κατά τα οριζόμενα στην περίπτωση α, της παραγράφου 2, το ανώτατο όριο του προστίμου δεν μπορεί να υπερβεί κατά την πρώτη έκδοση απόφασης επιβολής προστίμου το δεκαπενταπλάσιο των προστίμων αυτών, για κάθε κατηγορία παραβάσεων των περιπτώσεων της προηγούμενης παραγράφου και κατά τη δεύτερη έκδοση απόφασης επιβολής προστίμου το τριακονταπλάσιο των προστίμων αυτών, για κάθε ως άνω κατηγορία παράβασης. Σε περίπτωση διαπίστωσης για τρίτη φορά της- διάπραξης των παραβάσεων αυτών δεν ισχύει περιορισμός ως προς το ανώτατο όριο αυτών των προστίμων. Κατ’ εξαίρεση για μεν τις παραβάσεις των περιπτώσεων ιδ’ και ιε’ της προηγούμενης παραγράφου το ανώτατο όριο του προστίμου ανά έτος που αφορούν αυτές δεν μπορεί να υπερβεί το τριακονταπλάσιο της ΒΑΣ. ΥΠ. 1, για δε τις παραβάσεις της περίπτωσης ιγ’ της προηγούμενης παραγράφου δεν έχουν εφαρμογή οι διατάξεις της παρούσας. 10. Οι παρακάτω περιπτώσεις, επίσης, θεωρούνται αυτοτελείς παραβάσεις, για τις οποίες εφαρμόζεται η Βάση Υπολογισμού No 2 (ΒΑΣ. ΥΠ.

2), όπως ειδικότερα προσδιορίζεται στις κατ’ ιδίαν διατάξεις, με τις οποίες προσδιορίζεται και η τιμή του κατά περίπτωση ισχύοντος συντελεστή βαρύτητας:

α) Όταν η παράβαση αναφέρεται σε μη έκδοση ή σε ανακριβή έκδοση των στοιχείων, που ορίζονται από τον Κ.Β.Σ. και έχει ως αποτέλεσμα την απόκρυψή της συναλλαγής ή μέρους αυτής η δε αποκρυβείσα αξία είναι μεγαλύτερη των «χιλίων διακοσίων (1.200) ευρώ» επιβάλλεται πρόστιμο για κάθε παράβαση ίσο με την αξία της συναλλαγής ή του μέρους αυτής που αποκρύφτηκε…………………..

  Όταν δεν είναι δυνατός ο προσδιορισμός της αξίας της συναλλαγής επιβάλλεται το πρόστιμο που ορίζεται από την περίπτωση α’ της παραγράφου 2, κατά περίπτωση.

Ειδικά στις περιπτώσεις που προκύπτει το ύφος της συνολικής αποκρυβείσας αξίας, χωρίς να προσδιορίζεται το πλήθος των συναλλαγών ως και η αξία μιας εκάστης ξεχωριστά, επιβάλλεται πρόστιμο ισόποσο της συναλλαγής, το οποίο σε καμιά περίπτωση δεν μπορεί να υπερβεί το δεκαπενταπλάσιο της ΒΑΣ. ΥΠ.1, με εξαίρεση τις περιπτώσεις που ο υπόχρεος τηρεί βιβλίο αγορών, οπότε το ανωτέρω πρόστιμο επιβάλλεται μειωμένο κατά πενήντα τοις εκατό (50%). προηγούμενης παραγράφου, ανεξάρτητα από το χρόνο στον οποίο ανάγεται η παράβαση…»

Περαιτέρω, οτις διατάξεις του άρθρου 9 του ιδίου ως άνω νόμου και υπό τον τίτλο: «Επιβολή προστίμων-Διοικητική επίλυση της διαφοράς», ορίζεται ότι: «1. Το πρόστιμο επιβάλλεται σε βάρος του παραβάτη φυσικού προσώπου και στις εταιρίες ομόρρυθμες ετερόρρυθμες περιορισμένης ευθύνης ανώνυμες καθώς και στους συνεταιρισμούς και στα λοιπά ημεδαπά ή αλλοδαπά νομικά πρόσωπα δημοσίου ή ιδιωτικού δικαίου, σε βάρος του νομικού προσώπου. Στα κοινοπραξίες επιτηδευματιών, κοινωνίες αστικού δικαίου και αστικές εταιρίες το πρόστιμο επιβάλλεται σε βάρος αυτών και κοινοποιείται στα μέλη τους το καθένα από τα οποία ευθύνεται εις ολόκληρον. Στις αλλοδαπές επιχειρήσεις και αλλοδαπούς οργανισμούς το πρόστιμο επιβάλλεται σε βάρος αυτών και κοινοποιείται στους διευθυντές ή αντιπροσώπους ή πράκτορες που έχουν στην Ελλάδα.     4. Με την επιφύλαξη των διατάξεων του παρόντος νόμου που ορίζουν διαφορετικά για τη διοικητική επίλυση της διαφοράς, βεβαίωση και καταβολή των προστίμων εφαρμόζονται ανάλογα οι διατάξεις της κύριας φορολογίας     Ειδικά, για τη βεβαίωση και καταβολή των προστίμων, που προβλέπονται από το άρθρο 8 και για τη διοικητική επίλυση της διαφοράς βεβαίωση και καταβολή των προστίμων που προβλέπονται από το άρθρο 5, εφαρμόζονται ανάλογα οι διατάξεις του ν. 2238/1994. Για τα Πρόστιμα που δεν συνδέονται με αντίστοιχη φορολογία, ως κύρια φορολογία νοείται η φορολογία εισοδήματος...».

Αντίστοιχες διατάξεις υπήρχαν και στο άρθρο 34 του Π.Δ. 186/1992 (Κ.Β.Σ.).

2. Το Νομικό Συμβούλιο του Κράτους με την 551/2006 γνωμοδότηση του Β’ Τμήματος, ερμηνεύοντας τις παραπάνω διατάξεις του Ν.2523/1997 σε συνδυασμό με αυτές των άρθρων 34, 35, 1710, 1846 και 1885 του Α.Κ., μεταξύ άλλων, δέχτηκε ότι: «…οι διοικητικές κυρώσεις στο φορολογικό δίκαιο, ως μέσο διοικητικού εξαναγκασμού, συνιστούν επαχθείς διοικητικές πράξεις με τις οποίες επιτυγχάνεται η προστασία του δημοσίου συμφέροντος και από τη νομική φύση τους συνδέονται άμεσα με το φυσικό πρόσωπο που τέλεσε τις φορολογικές παραβάσεις. Τ’ ανωτέρω δε ισχύουν ανεξαρτήτως του γεγονότος ότι, λόγω του ιδιαίτερου χαρακτήρα των διοικητικών φορολογικών κυρώσεων, κατά κανόνα δεν απαιτείται για την επιβολή τους υπαιτιότητα του φορολογούμενου ή συνδρομή κακής πίστης ή πρόθεση φοροδιαφυγής. ΣτΕ 689/2009, 1562/1979, που αφορά πρόστιμα Κ.Φ.Σ., Ε,Δ.Δ.Α. – υπόθεση Γαρυφάλλου ΑΕΒΕ κατά Ελλάδος (93/1996/712/909) – απόφαση της 24 Σεπτεμβρίου 1997 σκ.18, 32, 33, 34, 35, υπόθεση Χατζηνικολάου κατά Ελλάδος (προσφυγή 33997/06) απόφαση της 21-2-2008 σκ.19, 20, υπόθεση Μαμιδάκης κατά Ελλάδας (προσφυγή 35533/04), απόφαση της 11 Ιανουαρίου 2007 σκ.19,20,21, υπόθεση Γιαννετάκη … κατά Ελλάδας (προσφυγή 29829/05) απόφαση 6-12-2007 σκ. 18, 19).

Επομένως και επιπροσθέτως, επειδή τα πρόστιμα αυτά, όπως και όλα τα πρόστιμα του άρθρου 5 του Ν. 2523/1997, επιβάλλονται ανεξαρτήτως διαπιστώσεως ζημίας του Ελληνικού Δημοσίου και ούτε, βεβαίως, είναι αντίστοιχα κάποιας τυχόν τέτοιας ζημίας αυτού, σε καμία περίπτωση δεν έχουν αποκαταστατικό χαρακτήρα, όπως ορθά δέχθηκε και το Ν.Σ.Κ. με την 551/2006 γνωμοδότησή του και κατά συνέπεια, ως έχοντα αυστηρά προσωποπαγή χαρακτήρα δεν είναι δυνατόν το πρώτον να επιβληθούν σε βάρος των κληρονόμων του αποβιώσαντος υποχρέου. Άλλωστε, σκοπός της επιβολής προστίμου δεν είναι και δεν μπορεί κατά το Σύνταγμα να είναι εισπρακτικός, αλλά αποτελεί, κατά τα προαναφερθέντα, εκδήλωση των αρμοδίων, καθ’ ύλην και κατά τόπον, οργάνων του κράτους δικαίου προς προστασία της εννόμου τάξεως και σωφρονισμό των διοικουμένων (ειδική πρόληψη) ή και των λοιπών διοικουμένων (γενική πρόληψη) -βλ. και Ι.Κ. Δρυλλεράκη: «Πολλαπλάσια πρόστιμα για επανειλημμένες παραβάσεις του Κ.Β.Σ. της αυτής χρήσεως», με παραπομπές σε συναφή συγγράμματα — Δελτίο Φορολογικής Νομοθεσίας, 1998 σελ. 905 επ.).

Τα ανωτέρω έγιναν δεκτά ως προς όλα τα διοικητικά πρόστιμα γενικά και με την μεταγενέστερη γνωμοδότηση του ΣΤ’ τμήματος του Ν.Σ.Κ. υπ’ αριθμ. 32/2009, η οποία έχει ήδη γίνει αποδεκτή, με την από 18-12-2009 επισημειωματική πράξη του Υπουργού Οικονομικών, σύμφωνα με την οποία: «…στις περιπτώσεις επιβολής διοικητικών προστίμων, στις οποίες εμφανίζεται παράβαση, χωρίς αντίστοιχη ζημία του Δημοσίου, (βλ. Β. Παπαχρήστου. Λαθρεμπορία και Τελωνειακές παραβάσεις ενθ. Ανωτέρω, σελ. 140) ή η τυχόν επελθούσα ζημία αποκαθίσταται με την έκδοση άλλων καταλογιστικών πράξεων, τα εν λόγω πρόστιμα δεν φέρουν αποζημιωτικό χαρακτήρα, αλλά προσωποπαγή τοιούτον, σκοπούν δε στην συμμόρφωση του παραβάτη προς τους ορισμούς μιας νομοθετημένης διοικητικής διαδικασίας, οπότε δεν συντρέχει αυτός ήθελε αποδείξει ότι τελούσε σε καλή πίστη (βλ. ομοίως γνωμ. Ν.Σ.Κ. 55/Ζ006, πρβλ. ΣτΕ 1295/1999 για τον αποδέκτη),

III. Κατόπιν των ανωτέρω, επί του τεθέντος ερωτήματος το Α’ Τμήμα του Ν.Σ.Κ. γνωμοδότησε ομόφωνα ότι, δεν επιβάλλονται νομίμως πρόστιμα του Κ.Β.Σ. (κατ’ άρθρο 5 του Ν.2523/1997) το πρώτον, σε βάρος των κληρονόμων του αποβιώσαντος φυσικού προσώπου, λόγω εκδόσεως ή λήψεως εικονικών ή πλαστών φορολογικών στοιχείων.

ΣΗΜΕΙΩΣΗ : Η ως άνω γνωμοδότηση έγινε αποδεκτή από τη Διοίκηση και κοινοποιήθηκε για ενημέρωση και εφαρμογή δυνάμει της με αριθμό ΠΟΛ 1219/2011.

» Οι διοικητικές κυρώσεις του άρθρου 5 του ν. 2523/1997 νομίμως επιβάλλονται εις βάρος της Μονοπρόσωπης Ε.Π.Ε. και μετά τον θάνατο του μοναδικού της εταίρου, σε καμία περίπτωση, όμως, δεν επιβάλλονται εις βάρος των κληρονόμων του θανόντος μοναδικού εταίρου της.» 

Αριθμός Γνωμοδοτήσεως 408/2013

ΤΟ ΝΟΜΙΚΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΟΥ ΚΡΑΤΟΥΣ (Τμήμα Β’)

Συνεδρίαση της 2ας Δεκεμβρίου 2013 Σύνθεση: Πρόεδρος: Αλέξανδρος Καραγιάννης, Αντιπρόεδρος ΝΣΚ. Μέλη: Χριστόδουλος Μπότσιος, Θεόδωρος Ψυχογυιός, Ευγενία Βελώνη, Αικατερίνη Γρηγορίου, Δημήτριος Χανής, Ελένη Σβολοπούλου και Κωνσταντίνο Χριστοπούλου, Νομικοί Σύμβουλοι του Κράτους. Εισηγητής: Παναγιώτης Πανάγος, Πάρεδρος ΝΣΚ (γνώμη χωρίς ψήφο).

ΑΡΙΘΜΟΣ ΕΡΩΤΗΜΑΤΟΣ: Το υπ’ αριθμ. πρωτ. ΔΕΛ Α 1175343 ΕΞ 2013/11-11- 2013 έγγραφο της Γενικής Γραμματείας Δημοσίων Εσόδων/Γενικής Διεύθυνσης Φορολογικών Ελέγχων και Είσπραξης Δημοσίων Εσόδων/Διεύθυνσης Ελέγχων/Τμ. Α’, του Υπουργείου Οικονομικών.

ΠΕΡΙΛΗΨΗ ΕΡΩΤΗΜΑΤΟΣ:

Αν είναι δυνατή η έκδοση πράξεων επιβολής προστίμου του άρθρου 5 του ν. 2523/1997 εις βάρος του νομικού προσώπου μονοπρόσωπης ε.π.ε., μετά το θάνατο του μοναδικού εταίρου της.   Επί του ως άνω ερωτήματος το Νομικό Συμβούλιο του Κράτους (Τμήμα Β’) γνωμοδότησε ως εξής:

I. ΙΣΤΟΡΙΚΟ. Εκ του εγγράφου της ερωτώσης Υπηρεσίας και των στοιχείων του φακέλου της υποθέσεως προκύπτει το ακόλουθο πραγματικό, με βάση το οποίο υποβλήθηκε το εν θέματι ερώτημα: «…1. Με την αριθμ. 291/2011 Γνωμοδότηση του Α’ Τμήματος του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους, η οποία έγινε αποδεκτή από τον Αναπληρωτή Υπουργό Οικονομικών και κοινοποιήθηκε με την ΠΟΛ.1219/24.10.2011, το Νομικό Συμβούλιο του Κράτους γνωμοδότησε ομόφωνα ότι, όταν έχει ήδη αποβιώσει ο παραβάτης (φυσικό πρόσωπο) διατάξεων του Κ.Β.Σ., δεν μπορεί να επιβληθεί το πρώτον (δηλαδή δεν μπορεί να εκδοθεί Απόφαση Επιβολής Προστίμου του Κ. Β.Σ. για πρώτη φορά μετά το θάνατο του) σε βάρος των κληρονόμων του, πρόστιμο κατ’ άρθρον 5 του ν. 2523/1997 σε όλες τις περιπτώσεις που έχουν παραβιαστεί οι διατάξεις του Κ.Β.Σ.

2. Με το αριθ. πρωτ. 24130/28.6.2013 έγγραφο της και τα συνημμένα του, η Δ.Ο.Υ. Παλλήνης μας γνωρίζει ότι από το Σ.Δ.Ο. Ε. – Περιφερειακή Διεύθυνση Αττικής, διενεργήθηκε έλεγχος (εντολή ελέγχου 9210/23.6.2010) στην εταιρεία «Γ.Γ. ΜΟΝ/ΠΗ Ε.Π.Ε.» και συνετάγη σχετική έκθεση ελέγχου Κ.Β.Σ., με την οποία καταλογίστηκαν σε βάρος της προαναφερόμενης Μονοπρόσωπης Ε.Π.Ε. παραβάσεις για έκδοση εικονικών και λήψη εικονικών και πλαστών φορολογικών στοιχείων, εξαιρετικά μεγάλης αξίας. Ο μοναδικός εταίρος και διαχειριστής της παραπάνω Μονοπρόσωπης Ε.Π.Ε., Γ.Γ., απεβίωσε (24.6.2009) πριν την σύνταξη της έκθεσης ελέγχου Κ.Β.Σ. από το Σ.Δ.Ο.Ε. Στο ίδιο έγγραφο σημειώνεται ότι σύμφωνα με το πιστοποιητικό του Πρωτοδικείου Αθηνών δεν έχει δηλωθεί αποποίηση της κληρονομιάς του Γ. Γ. από τον οποιονδήποτε και δεν έχει δημοσιευθεί διαθήκη με διαθέτη τον θανόντα.

3. Με το παραπάνω σχετικό έγγραφο η Δ.Ο.Υ. Παλλήνης προβληματίζεται για το αν η αριθμ. 291/2011 εκδοθείσα Γνωμοδότηση σχετίζεται και έχει εφαρμογή και στην συγκεκριμένη περίπτωση της Μονοπρόσωπης Ε.Π.Ε., δεδομένου ότι η Γνωμοδότηση αυτή αναφέρεται σε φυσικό πρόσωπο – παραβάτη των διατάξεων του Κ.Β.Σ. και θέτει το ερώτημα εάν πρέπει να εκδοθούν ή όχι ΑΕΠ σε βάρος της παραπάνω Ε Π.Ε.».

II. Εφαρμοστέες διατάξεις και ερμηνεία αυτών. 1. α. Με το άρθρο 1 του Π.Δ. 279/1993 (Α’ 122) «Προσαρμογή του Ν. 3190/1955 «περί Εταιρειών Περιορισμένης Ευθύνης» και του άρθρου 38 του Β.Δ. της 16 Ιουνίου 1910 προς τις διατάξεις της Δωδέκατης Οδηγίας 89/667/ΕΟΚ του Συμβουλίου της 21.12.1989», προσετέθη στον ν. 3190/1955 (ΦΕΚ Α’) «περί εταιριών περιορισμένης ευθύνης», το άρθρο 43α, το οποίο ορίζει ότι: «Μονοπρόσωπη εταιρία περιορισμένης ευθύνης. 1. Η εταιρία περιορισμένης ευθύνης μπορεί να συσταθεί από ένα πρόσωπο ή να καταστεί μονοπρόσωπη, οπότε στην επωνυμία της συμπεριλαμβάνεται ολογράφως οι λέξεις «ΜΟΝΟΠΡΟΣΩΠΗ ΕΤΑΙΡΙΑ ΠΕΡΙΟΡΙΣΜΕΝΗΣ ΕΥΘΥΝΗΣ». 2. Φυσικό ή νομικό πρόσωπο δεν μπορεί, με ποινή ακυρότητας, να είναι μοναδικός εταίρος σε περισσότερες από μία εταιρίες περιορισμένης ευθύνης. Εταιρεία Περιορισμένης Ευθύνης δεν μπορεί, με ποινή ακυρότητας, να έχει ως μοναδικό εταίρο μονοπρόσωπη εταιρία περιορισμένης ευθύνης. 3. Οι εξουσίες της συνέλευσης των εταίρων ασκούνται από τον μοναδικό εταίρο. Οι αποφάσεις του μοναδικού εταίρου, που λαμβάνονται κατά τον τρόπο αυτό, καταγράφονται σε πρακτικό προσυπογραφόμενο αυθημερόν από παριστάμενο συμβολαιογράφο της έδρας της εταιρίας. 4. Οι συμβάσεις, που συνάπτονται μεταξύ του μοναδικού εταίρου και της εταιρίας την οποία εκπροσωπεί, εγγράφονται σε πρακτικά ή καταρτίζονται γραπτώς. Η διάταξη του προηγούμενου εδαφίου δεν εφαρμόζεται στις τρέχουσες πράξεις που συνάπτονται υπό κανονικές συνθήκες. 5. Κατά τα λοιπά στη μονοπρόσωπη εταιρία περιορισμένης ευθύνης εφαρμόζονται οι λοιπές διατάξεις του παρόντος νόμου…».

β. Κατ’αρχάς, σημειωτέον, ότι το εταιρικό μόρφωμα της μονοπρόσωπης εταιρείας δεν συμβιβάζεται με τον εννοιολογικό προσδιορισμό της εταιρείας ως ένωσης προσώπων, η οποία προϋποθέτει δύο τουλάχιστον πρόσωπα. Πρακτικές, όμως, ανάγκες, οδήγησαν στην αποδοχή, αρχικά από την διεθνή και στη συνέχεια την ελληνική και έννομη τάξη του θεσμού της μονοπρόσωπης ε.π.ε..

Με το Π.Δ. 279/1993 εισήχθη, προς εναρμόνιση της εθνικής νομοθεσίας με τις ρυθμίσεις της 12ης εταιρικής Οδηγίας 89/667, της 21-12-1989, ως ιδιαίτερος εταιρικός τύπος η μονοπρόσωπη ε.π.ε. (προσετέθη στον ν. 3190/1955 το νέο άρθρο 43α), παρά δε την ουσιαστική ταύτιση εταιρείας και μοναδικού εταίρου, είναι πλέον αποδεκτός ο διαχωρισμός, με την συνακόλουθη συνέπεια, να μην καταλογίζονται ιδιότητες του νομικού προσώπου στον εταίρο και αντιστρόφως.

Κατά τα λοιπά επί των μονοπροσώπων Ε.Π.Ε. ισχύουν οι διατάξεις του ν. 3190/1995. Η μονοπρόσωπη ε.π.ε. λύεται:

α) Σε κάθε περίπτωση που προβλέπεται από το νόμο ή το καταστατικό της,

β) με απόφαση του μοναδικού εταίρου που λαμβάνεται κατά την διαδικασία της συνέλευσης

και γ) δια της κηρύξεως της εταιρίας σε κατάσταση πτωχεύσεως (άρθρο 44).

Σε κάθε περίπτωση λύσεως, εκτός από την περίπτωση της πτώχευσης της εταιρείας, η εταιρεία τίθεται σε εκκαθάριση, που διενεργείται από τον διαχειριστή (μοναδικό εταίρο ή τρίτο) ή τον εκκαθαριστή που διορίζεται από το καταστατικό ή με απόφαση του μοναδικού εταίρου στη συνέλευση (άρθρο 47). Το τυχόν προϊόν της εκκαθάρισης της εταιρικής περιουσίας αποδίδεται στο σύνολο του, μετά το πέρας της διαδικασίας, στο μοναδικό εταίρο. Σε περίπτωση θανάτου του μοναδικού εταίρου, ισχύει ο κανόνας ότι η εταιρία δεν λύεται, εκτός εάν στο καταστατικό προβλέπεται ότι η εταιρεία συνεχίζεται με τους κληρονόμους του θανόντος εταίρου. Το ή τα εταιρικά μερίδια που αποτελούν τη μοναδική μερίδα συμμετοχής του θανάτου εταίρου, μεταβιβάζονται αιτία θανάτου (εξ αδιαθέτου ή εκ διαθήκης) κατ’ιδανικά μερίδια στους κληρονόμους του μοναδικού εταίρου, οπότε η εταιρία μεταβαίνει από τον τύπο της μονοπρόσωπης σε εκείνον της πολυπρόσωπης ε.π.ε. Εάν προβλέπεται στο καταστατικό ότι ο θάνατος του μοναδικού εταίρου (διαχειριστή) επιφέρει τη λύση της εταιρείας, η εταιρεία τίθεται σε εκκαθάριση, με εκκαθαριστές από κοινού τους κληρονόμους του θανόντος εταίρου ή διορίζονται ένας οι περισσότεροι εκκαθαριστές, με αίτηση, στο αρμόδιο μονομελές πρωτοδικείο, οποιουδήποτε έχει έννομο συμφέρον.

Περαιτέρω, το ιδιάζον κάθε νομικού προσώπου έγκειται στο ότι αυτό έχει, κατά πλάσμα του νόμου, αυτοτελή προσωπικότητα, διάφορη των φυσικών προσώπων, που το αποτελούν προς εξυπηρέτηση γενικότερων κοινωνικών σκοπών με αποτέλεσμα να καθίσταται υποκείμενο δικαιωμάτων και υποχρεώσεων, η ικανότητά του, όμως, δεν συμπίπτει με εκείνη των φυσικών προσώπων, αλλά περιορίζεται στον κύκλο των σκοπών, για τους οποίους τούτο συνεστήθη, στους οποίους δεν περιλαμβάνεται προφανώς και η διάπραξη αδικημάτων (βλ. Κιάντου – Παμπούκη «Η Μονοπρόσωπη ε.π.ε», Ρόκας «Εμπορικές εταιρείες» Δ’ έκδοση).

2. α. Στις διατάξεις των κατωτέρω παραγράφων του άρθρου 5 του ν. 2523/1997 (Α’ 179), περί διοικητικών και ποινικών κυρώσεων, όπως ισχύουν και υπό τον τίτλο: «Πρόστιμα για παραβάσεις του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (Κ.Β.Σ.) – αντικειμενικό σύστημα», ορίζονται τα εξής: «1. Όποιος παραβαίνει τις διατάξεις του Κώδικα βιβλίων και Στοιχείων (Π.Δ. 186/1992 ΦΕΚ 84 Α ‘) τιμωρείται με πρόστιμο που προσδιορίζεται κατ’ αντικειμενικό τρόπο. Για το σκοπό αυτόν καθιερώνονται δύο βάσεις υπολογισμού, συντελεστές, βαρύτητας, και ανώτατα όρια (οροφές). Οι παραβάσεις διακρίνονται σε δύο κατηγορίες, γενικές και αυτοτελείς. 2. Για την εφαρμογή του αντικειμενικού συστήματος δίδονται οι πιο κάτω εννοιολογικοί προσδιορισμοί: α)……10……β) Η έκδοση πλαστών ή εικονικών φορολογικών στοιχείων και η λήψη εικονικών, η νόθευση αυτών, καθώς και η καταχώρηση στα βιβλία αγορών ή εξόδων που δεν έχουν πραγματοποιηθεί και δεν έχει εκδοθεί φορολογικό στοιχείο, συνιστά ιδιάζουσα φορολογική παράβαση και επισύρει πρόσημο ίσο με το διπλάσιο της αξίας κάθε στοιχείου ή καταχώρηση, μη συμπεριλαμβανομένου του Φ.Π.Α. εφόσον αυτή είναι μεγαλύτερη των χιλίων διακοσίων (1.200) ευρώ. Σε αντίθετη περίπτωση θεωρείται ιδιαίτερη κατηγορία αυτοτελούς παράβασης και επιβάλλεται το πρόστιμο κατ’ εφαρμογή των διατάξεων των παραγράφων 8 και 9….. γ) Στα πρόσωπα της παραγράφου 4 του άρθρου 2 του Κ.Β.Σ., λήπτες εικονικών φορολογικών στοιχείων για ανύπαρκτη συναλλαγή στο σύνολο ή μέρος αυτής, επιβάλλεται το πρόστιμο που προβλέπεται για την περίπτωση γ’ της παραγράφου 8 του άρθρου αυτού, ανεξαρτήτως της αξίας των στοιχείων αυτών…...». Εξ άλλου, στις διατάξεις του άρθρου 9 του ιδίου ως άνω νόμου και υπό τον τίτλο: «Επιβολή προστίμων-Διοικητική επίλυση της διαφοράς», ορίζονται τα εξής: «1. Το πρόστιμο επιβάλλεται σε βάρος του παραβάτη φυσικού προσώπου και στις εταιρίες ομόρρυθμες, ετερόρρυθμες, περιορισμένης ευθύνης, ανώνυμες, καθώς και στους συνεταιρισμούς και στα λοιπό ημεδαπά ή αλλοδαπά νομικό πρόσωπα δημοσίου ή ιδιωτικού δικαίου, σε βάρος του νομικού προσώπου. Στα κοινοπραξίες επιτηδευματιών, κοινωνίες αστικού δικαίου και αστικές εταιρίες το πρόσημο επιβάλλεται σε βάρος αυτών και κοινοποιείται στα μέλη τους, το καθένα από τα οποία ευθύνεται εις ολόκληρον. Στις αλλοδαπές επιχειρήσεις και αλλοδαπούς οργανισμούς το πρόσημο επιβάλλεται σε βάρος αυτών και κοινοποιείται στους διευθυντές ή αντιπροσώπους ή πράκτορες που έχουν στην Ελλάδα…. Ειδικά, για τη βεβαίωση και καταβολή των προστίμων, που προβλέπονται από το άρθρο 8 και για τη διοικητική επίλυση της διαφοράς, βεβαίωση και καταβολή των προστίμων που προβλέπονται από το άρθρο 5, εφαρμόζονται ανάλογα οι διατάξεις του ν.2238/1994. Για τα πρόστιμα που δεν συνδέονται με αντίστοιχη φορολογία, ως κύρια φορολογία νοείται η φορολογία εισοδήματος...».

β. Από την ερμηνεία των διατάξεων του ν. 2523/1997, σε συνδυασμό με αυτές των άρθρων 34, 35, 1710, 1846 και 1885 του Α.Κ., συνάγεται ότι οι διοικητικές κυρώσεις στο φορολογικό δίκαιο, ως μέσο διοικητικού εξαναγκασμού, συνιστούν επαχθείς διοικητικές πράξεις, με τις οποίες επιτυγχάνεται η προστασία του δημοσίου συμφέροντος και από τη νομική φύση τους συνδέονται άμεσα με το φυσικό πρόσωπο που τέλεσε τις φορολογικές παραβάσεις. Τ ανωτέρω δε ισχύουν ανεξαρτήτως του γεγονότος ότι, λόγω του ιδιαίτερου χαρακτήρα των διοικητικών φορολογικών κυρώσεων, κατά κανόνα δεν απαιτείται για την επιβολή τους υπαιτιότητα του φορολογούμενου ή συνδρομή κακής πίστης ή πρόθεση φοροδιαφυγής (βλ. ΝΣΚ 551/2006). Περαιτέρω, με τις διατάξεις του άρθρου 5 παρ. 1 του ν. 2523/1997 καθιερώνεται ως βασική αρχή ο αντικειμενικός τρόπος επιβολής προστίμων σε όλες τις περιπτώσεις παραβάσεων του Κ.Β.Σ., ώστε οι φορολογούμενοι να γνωρίζουν εκ των προτέρων το ακριβές ύψος του προστίμου για κάθε συγκεκριμένη παράβαση του Κ.Β.Σ. Από τις αυστηρώς τυπικού χαρακτήρα διατάξεις του Κ.Β.Σ. και του ν. 2523/1997 (πρβλ ΣτΕ 1682/1996), σαφώς συνάγεται ότι η μη επακριβής τήρηση των ανωτέρω διατάξεων συνιστά τυπική παράβαση και επισύρει αυτόματα τις εκεί προβλεπόμενες κυρώσεις, κατά δέσμια αρμοδιότητα της φορολογικής αρχής, χωρίς δηλαδή να απαιτείται για την επιβολή και θεμελίωση τους η συνδρομή άλλων προϋποθέσεων, όπως είναι η υπαιτιότητα του παραβάτη ή επέλευση ζημίας στο Δημόσιο λόγω της παραβάσεως ούτε και να αποκλείεται η ύπαρξη παραβάσεως εκ του μεγέθους αυτής, της άγνοιας ή της παραδρομής ή της πλάνης του παραβάτη (πρβλ. ΣτΕ 3333/1999, ΣτΕ 1562/1979, ΣτΕ 1253/1992, ΣτΕ 3278/1992 κ.α.).

Επιπροσθέτως τούτων, ενόψει του γεγονότος ότι τα πρόστιμα του άρθρου 5 του ν. 2523/1997 επιβάλλονται ανεξαρτήτως διαπιστώσεως ζημίας του Ελληνικού Δημοσίου, ούτε αντικρύζουν τυχόν ζημία αυτού, δεν έχουν αποκαταοτατικό χαρακτήρα και, κατά συνέπεια, όταν υπόχρεος παραβάτης είναι φυσικό πρόσωπο, τα εν λόγω πρόστιμα, ως έχοντα αυστηρά προσωποπαγή χαρακτήρα, δεν είναι δυνατόν το πρώτον να επιβληθούν εις βάρος των κληρονόμων του αποβιώσαντος υπόχρεου (ΝΣΚ 291/2011 και ΝΣΚ 551/2006, πρβλ. ΣτΕ 947/2011, ΣτΕ 1266/2003, ΣτΕ 3676/1988). Ωστόσο, από την σαφή διατύπωση των διατάξεων του άρθρου 9 του ν. 2523/1997 και ιδίως της παραγράφου 1 του άρθρου αυτού, σε συνδυασμό με την παράγραφο 1 του άρθρου 5, του ίδιου νόμου, προκύπτει ότι τα πρόστιμα του Κ.Β.Σ. δεν επιβάλλονται μόνον εις βάρος του παραβάτη φυσικού προσώπου, αλλά και εις βάρος των εταιρειών (ομόρρυθμων, περιορισμένης ευθύνης, ανώνυμων κλπ.).

3. Στην προκειμένη περίπτωση, ενόψει του διδόμενου πραγματικού και σύμφωνα με την προεκτεθείσα ερμηνεία, είναι δυνατή η έκδοση πράξεων επιβολής προστίμου του άρθρου 5 του ν. 2523/1997 εις βάρος του νομικού προσώπου μονοπρόσωπης ε.π.ε., μετά τον θάνατο του μοναδικού εταίρου της. Τούτο δε, διότι η νομική προσωπικότητα (ύπαρξη της εταιρείας) συνεχίζεται μετά τον θάνατο του εταίρου.

Επομένως, ο θάνατος του μοναδικού εταίρου της μονοπρόσωπης ε.π.ε. δεν επιφέρει στο νομικό πρόσωπο της ε.π.ε. τις συνέπειες της κληρονομικής διαδοχής, που επιφέρει ο θάνατος του φυσικού προσώπου.

Κατ’ακολουθίαν των ανωτέρω και εν όψει της προεκτεθείσης φύσεως των διοικητικών κυρώσεων του άρθρου 5 του ν. 2523/1997 και της προβλεπομένης επιβολής τους και σε, βάρος νομικών προσώπων (πρβλ. ΣτΕ 220/1989, ΣτΕ 1933/1989), ο θάνατος του μοναδικού εταίρου της μονοπρόσωπης ε.π.ε. δεν εμποδίζει την επιβολή του προστίμου σε βάρος του νομικού προσώπου της εταιρείας αυτής, για τους εξής λόγους:

α) Μετά τον θάνατο του μοναδικού εταίρου της, η μονοπρόσωπη Ε.Π.Ε. εξακολουθεί να υφίσταται ως νομικό πρόσωπο, ακόμα και στην περίπτωση που ο θάνατος προβλέπεται, στο καταστατικό της, ως λόγος λύσεως της εταιρείας, καθόσον στο στάδιο της εκκαθαρίσεως που επακολουθεί η εταιρεία διατηρεί τη νομική της προσωπικότητα, δεδομένου ότι το νομικό πρόσωπο διατηρεί την ταυτότητα και την αυτοτέλειά του από την ίδρυση του μέχρι την περάτωση της εκκαθάρισης,

β) Σε περίπτωση θανάτου του μοναδικού εταίρου η εταιρεία συνεχίζεται με τους κληρονόμους του θανόντος εταίρου, εάν στο καταστατικό προβλέπεται τούτο.

III. Κατ’ ακολουθίαν των προεκτεθέντων, στο τεθέν ερώτημα αρμόζει, ομοφώνως, η απάντηση ότι οι διοικητικές κυρώσεις του άρθρου 5 του ν. 2523/1997 νομίμως επιβάλλονται εις βάρος της μονοπρόσωπης ε.π.ε. και μετά τον θάνατο του μοναδικού της εταίρου, σε καμία περίπτωση, όμως, δεν επιβάλλονται εις βάρος των κληρονόμων του θανόντος μοναδικού εταίρου της.

ΣΗΜΕΙΩΣΗ : Η ανωτέρω γνωμοδότηση έγινε αποδεκτή από τη Διοίκηση και κοινοποιήθηκε περαιτέρω προς ενημέρωση δυνάμει της με αριθμό ΠΟΛ 1017/2016