Περί της συμβατότητας ή μη με το άρθρο 9 του Συντάγματος, των προβλέψεων των άρθρων 25§3 και 40§3 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (Ν.4174/2013)

Με την υπ’ αριθμ. 256/2014 γνωμοδότησή της η Α Τακτική Ολομέλεια του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους (1) , αποφάνθηκε κατά πλειοψηφία ότι κείνται εντός των πλαισίων του ισχύοντος Συντάγματος οι διατάξεις των άρθρων 25 παρ.3 (2) και 40 παρ. 3 του Ν 4174/2013 που προβλέπουν την είσοδο οργάνων την φορολογικής διοίκησης στην κατοικία φορολογουμένων, με απλή εντολή του Εισαγγελέα και χωρίς την παρουσία δικαστικού λειτουργού, προκειμένου να διενεργούν φορολογικούς ελέγχους και να προβαίνουν σε έρευνες που αποσκοπούν στην είσπραξη φόρων και λοιπών εσόδων.

Το σκεπτικό της πλειοψηφίας στην γνωμοδότηση αυτή, έχει κατά τα ενδιαφέροντα, εν προκειμένω, σημεία του, ως εξής: «Παρά την απόλυτη και αδιάστικτη διατύπωση της διατάξεως του άρθρου 9§1 εδάφιο α του Συντάγματος, γίνεται δεκτό ότι η προβλεπόμενη σε αυτήν προστασία του ασύλου, αφορά μόνο στην κατ’ οίκον έρευνα, που αποσκοπεί στη συλλογή αποδεικτικών στοιχείων για την διαπίστωση εγκλημάτων, στην ανακάλυψη ή σύλληψη του δράστη και, εν γένει, στην πρόληψη ή καταστολή ενεργειών που συνιστούν ποινικά αδικήματα (βλ και άρθρο 253 Κ.ΠΔ). Αντιθέτως, κατά την κρατούσα και ορθοτέρα άποψη, γίνεται δεκτό ότι λιγότερο επαχθείς περιορισμοί, οι οποίοι είναι αναγκαίοι για τον έλεγχο της τηρήσεως των νόμων, δεν εμπίπτουν στην υποχρέωση παρουσίας εκπροσώπου της δικαστικής εξουσίας για την διενέργεια κατ’ οίκον έρευνας. Πρόκειται για τους ελέγχους και τις επιθεωρήσεις που διενεργούνται με σκοπό την άσκηση εποπτείας και ελέγχου στα πλαίσια της υγειονομικής, εργατικής, οικονομικής –επαγγελματικής και φορολογικής νομοθεσίας……. Υπό τα ως άνω γενόμενα δεκτά, η διενέργεια φορολογικών ελέγχων και ερευνών στην κατοικία του φορολογούμενου, κατά τις διατάξεις των άρθρων 25 και 40 του Κ.Φ.Δ, με μόνη την εντολή του εισαγγελέα και χωρίς την παρουσία εκπροσώπου της δικαστικής εξουσίας, δεν έρχεται αντιμέτωπη με το άρθρο 9 του Συντάγματος…». Η γνωμοδότηση αυτή μας διαβιβάστηκε εν αντιγράφω με το υπ’ αριθμ. πρωτ. ΔΕΛΑ 110513 ΕΞ 2014 ΕΜΠ έγγραφό σας για ενημέρωση, ενώ ταυτόχρονα μας ζητείτε να εκφέρουμε τις απόψεις μας επί του ιδίου θέματος.

Κατόπιν αυτών, η γνώμη μας επί του ζητήματος αυτού είναι η εξής: Με το άρθρο 9 του ισχύοντος Συντάγματος ορίζεται ότι: «1. Η κατοικία του καθενός είναι άσυλο. Η ιδιωτική και οικογενειακή ζωή του ατόμου είναι απαραβίαστη. Καμία έρευνα δεν γίνεται σε κατοικία, παρά μόνο όταν και όπως ορίζει ο νόμος και πάντοτε με την παρουσία εκπροσώπων της δικαστικής εξουσίας. 2. Οι παραβάτες της προηγούμενης διάταξης τιμωρούνται για παράβαση του οικιακού ασύλου και για κατάχρηση εξουσίας και υποχρεούνται σε πλήρη αποζημίωση του παθόντος, όπως νόμος ορίζει».

Με το άρθρο αυτό θεσπίζεται το άσυλο της κατοικίας και το απαραβίαστο της ιδιωτικής και οικογενειακής ζωής, με την απειλή ποινικών κυρώσεων κατά των παραβατών (άρθρα 239 και 251 του Π.Κ) και την υποχρέωσή τους να αποζημιώσουν τον παθόντα. Ως κατοικία κατά το πιο πάνω άρθρο, θεωρείται κάθε χώρος που χρησιμοποιείται για διαβίωση, διαμονή, ακόμη και για εργασία, που δεν είναι προσιτός σε όλους, στην έννοια δε αυτή εμπίπτει τόσο η αμιγής, όσο και η μικτή κατοικία, αυτή δηλαδή που χρησιμοποιείται και ως έδρα της επαγγελματικής δραστηριότητας του ατόμου.

Οι εγγυήσεις του ασύλου της κατοικίας κατά το ισχύον Σύνταγμα, είναι δραστικότερες από εκείνες που παρείχαν τα Συντάγματα του 1952 και 1968, τα οποία προέβλεπαν κατ’ οίκον έρευνα με μόνη προϋπόθεση την ύπαρξη σχετικού νόμου (τυπικού ή ουσιαστικού), χωρίς να απαιτούν την παρουσία κατ’ αυτήν εκπροσώπου της δικαστικής αρχής. Ειδικότερα με το άρθρο 12 του Συντάγματος του 1952 οριζόταν ότι « Η κατοικία εκάστου είναι άσυλον. Ουδεμία κατ` οίκον έρευνα ενεργείται, ειμή ότε και όπως ο νόμος διατάσσει. Οι παραβάται των διατάξη ων τούτων τιμωρούνται επί καταχρήσει της εξουσίας της αρχής, υποχρεούνται δε εις πλήρη αποζημίωσιν του παθόντος και προσέτι εις ικανοποίησιν αυτού δια χρηματικού ποσού, ως νόμος ορίζει.». Ταυτόσημη ήταν και η διατύπωση του άρθρου 13 του Συντάγματος του 1968, με το οποίο οριζόταν ότι « Η κατοικία εκάστου είναι άσυλον. Ουδεμία κατ’ οίκον έρευνα ενεργείται ειμή όταν και όπως ο νόμος ορίζει. 2. Οι παραβάται της ανωτέρω διατάξεως τιμωρούνται επί παραβιάσει του οικιακού ασύλου, υποχρεούνται δε εις πλήρη αποζημίωσιν του παθόντος και εις ικανοποίησιν αυτού δια χρηματικού ποσού, ως νόμος ορίζει». Χρήσιμο είναι να σημειωθεί ότι η πρόβλεψη της παρουσίας εκπροσώπου της δικαστικής αρχής κατά την κατ’ οίκον έρευνα, υπήρχε και στο Σύνταγμα του 1925 (άρθρο 12 ) σύμφωνα με το οποίο αυτή διεξαγόταν «πάντοτε παρούσης της δικαστικής αρχής». Έρευνα κατ’ οίκον είναι, είναι η πράξη που ενεργείται από όργανα της δημόσιας αρχής και αποσκοπεί στην αναζήτηση προσώπων ή αντικειμένων, σε μια κατοικία. Μια τέτοια έρευνα επιτρέπεται μόνο «όταν και όπως ο νόμος ορίζει» και πάντοτε παρουσία εκπροσώπων της δικαστικής αρχής. Διατάξεις νόμων που την προβλέπουν, ευρίσκονται διάσπαρτες στην νομοθεσία.

Κυρίως όμως και πρωτίστως περιλαμβάνονται στον Κ.Π.Δ (άρθρα 253, 254, 255 και 256), χωρίς να παραβλέπεται το ότι και ο Κώδικας Πολιτικής Δικονομίας (άρθρο 929, αλλά και ο Κ.Ε.Δ.Ε (άρθρο 11 του ΝΔ 356/1974), προβλέπουν τέτοιου είδους έρευνες στα πλαίσια της αναγκαστικής ή διοικητικής εκτέλεσης. Έτσι σύμφωνα με το άρθρο 253 του Κ.Π.Δ έρευνα διενεργείται όταν διεξάγεται ανάκριση για κακούργημα ή πλημμέλημα, στην έννοια της οποίας πρέπει να συμπεριληφθεί και η προανάκριση, είτε αυτή γίνεται με παραγγελία του Εισαγγελέα (άρθρο 243 παρ.1Κ.ΠΔ), είτε χωρίς αυτήν (άρθρο 243 παρ.2 Κ.Π.Δ), όταν μπορεί βάσιμα να υποτεθεί ότι η βεβαίωση του εγκλήματος ή η αποκάλυψη ή η σύλληψη των δραστών ή τέλος η βεβαίωση ή η αποκατάσταση της ζημίας που προκλήθηκε, είναι δυνατόν να πραγματοποιηθεί ή να διευκολυνθεί μόνο με αυτήν, ενώ το άρθρο 254 του Κ.Π.Δ καθορίζει τις προϋποθέσεις κάτω από τις οποίες επιτρέπεται η έρευνα σε κατοικία κατά την διάρκεια της νύκτας. Από την τελευταία αυτή διάταξη και υπό την ισχύ του άρθρο 9 του Συντάγματος, πρέπει να θεωρείται σιωπηρά καταργηθέν το τελευταίο εδάφιο της πρώτης παραγράφου, το οποίο, σε περίπτωση απουσίας δικαστικών λειτουργών, επιτρέπει την κατ’ οίκον έρευνα σε αξιωματικό της αστυνομίας ή της ήδη καταργηθείσης χωροφυλακής, χωρίς την παρουσία δικαστικού λειτουργού, ενώ για τους ίδιους λόγους καταργηθέν πρέπει να θεωρείται και το τελευταίο εδάφιο της παραγράφου 2 του άρθρου 255, το οποίο προβλέπει την διενέργεια έρευνας από αξιωματικό η υπαξιωματικό της χωροφυλακής ή της αστυνομίας πόλεων (βλ. σχετ. την υπ’ αριθμ.4007/1975 Γνωμοδ. Εισαγγ. Α.Π Νο.Β .23.823).

Η παρουσία δικαστικού λειτουργού στις κατ’ οίκον έρευνες, αποτελεί προϋπόθεση εκ των ουκ άνευ σε όλες τις περιπτώσεις, είτε πρόκειται περί ερευνών στα πλαίσια ανάκρισης, είτε περί τοιούτων στα πλαίσια αναγκαστικής ή διοικητικής εκτέλεσης, τούτο δε προκύπτει σαφώς από την αδιάστικτη διατύπωση του άρθρου 9 του Συντάγματος, στο οποίο δεν γίνεται καμία διάκριση.

Συνεπώς οι διατάξεις του Κώδικα Πολιτικής Δικονομίας και του Κώδικα Εισπράξεως Δημοσίων Εσόδων, νόμων προγενέστερων του ισχύοντος Συντάγματος, που προβλέπουν την διενέργεια τέτοιου είδους ερευνών, πρέπει να ερμηνεύονται υπό το πρίσμα της ως άνω συνταγματικής επιταγής, που απαιτεί αυτές να πραγματοποιούνται με την παρουσία εκπροσώπου της δικαστικής αρχής (βλ. σχετ. Π Δαγτόγλου : Ατομικά και Κοινωνικά Δικαιώματα: έκδοση 1991 σελίδα 342, Γνωμ. Εισαγγ. Πρωτ. Πατρών 12/1975 Νο.Β. 23.1116,contra Γνωμ. Εισαγγ. Πρωτ. Πατρών 19/1975 Νο.Β 1117). Στη συνταγματική θεωρία γίνεται δεκτό ότι λιγότερο επαχθείς περιορισμοί του ασύλου της κατοικίας, οι οποίοι είναι αναγκαίοι για τον έλεγχο της τηρήσεως του νόμου, όπως οι έλεγχοι και επιθεωρήσεις που διενεργούνται από όργανα της διοίκησης, με σκοπό την διαπίστωση της συμμόρφωσης των πολιτών στην κείμενη διοικητική νομοθεσία, στην έννοια της οποίας υπάγεται και η φορολογική τοιαύτη, δεν εμπίπτουν στο άρθρο 9 παρ.1 εδάφιο 3 του Συντάγματος, η έκφραση του οποίου «καμία έρευνα» , πρέπει να ερμηνευθεί συσταλτικά. Διότι διαφορετικά, κατά την άποψη αυτή, καθίσταται σχεδόν αδύνατη η εποπτεία της τήρησης της εργατικής, υγειονομικής, φορολογικής κ.λπ νομοθεσίας (βλ. σχετ. Δαγτόγλου: Ατομικά και Κοινωνικά Δικαιώματα, έκδοση 1991 σελίδα 344 , Χρυσόγονου Ατομικά και Κοινωνικά Δικαιώματα: έκδοση 2006, σελίδα 249 Σκουρής –Τάχος, Δίκαιο Δημόσιας Τάξης , έκδοση 1990, σελίδα 68). Σύμφωνα με την άποψη αυτή, την οποία αποδέχεται και η υπ’ αριθμ. 10/1992 γνωμοδότηση της Εισαγγελίας του Α.Π. βλ αυτήν σε Δικαιοσύνη 33.1532), οι διοικητικές έρευνες συνιστούν εγγενείς περιορισμούς του ατομικού δικαιώματος του ασύλου και διενεργούνται χωρίς την υποχρεωτική παρουσία εκπροσώπου της δικαστικής αρχής, ενώ οι έρευνες του άρθρου 9 του Συντάγματος, αναφέρονται αποκλειστικά στις ανακριτικές τοιαύτες. Η άποψη αυτή , πέραν του ότι έρχεται σε αντίθεση με τους ενδοιασμούς που εκφράζονται από τους ίδιους συγγραφείς σχετικά με την νομιμότητα των κατ’ οίκον ερευνών στα πλαίσια της αναγκαστικής ή διοικητικής εκτέλεσης, χωρίς την παρουσία δικαστικών λειτουργών, κάτι το οποίο αποτελεί παγίως εφαρμοζόμενη πρακτική, όπως και οι ίδιοι συνομολογούν (ενθ. ανωτ.), δεν είναι πειστική. Γιατί αφ’ ενός μεν δεν στηρίζεται στο γράμμα του άρθρου 9 του Συντάγματος, στο οποίο δεν γίνεται καμία διάκριση μεταξύ ποινικών ή διοικητικών ερευνών, κυρίως όμως και προεχόντως γιατί δεν εξηγεί πειστικά, γιατί είναι λιγότερο επαχθείς οι περιορισμοί του οικιακού ασύλου που είναι αναγκαίοι για τον έλεγχο της τήρησης της διοικητικής νομοθεσίας, ή γιατί το άσυλο της κατοικίας εκείνου ο οποίος είναι ύποπτος τέλεσης μιας εγκληματικής πράξης, που μπορεί να είναι και ιδιαζόντως ειδεχθής, ή διώκεται γι’ αυτήν (π.χ ενός δολοφόνου η ενός τρομοκράτη), ή έστω εκείνου κατά του οποίου στρέφεται η αναγκαστική ή διοικητική εκτέλεση (ενός δηλαδή ασυνεπούς οφειλέτη, η οφειλή του οποίου έχει βεβαιωθεί με εκτελεστή δικαστική απόφαση η εκτελεστή διοικητική πράξη ), πρέπει να προστατεύεται περισσότερο και πιο αποτελεσματικά από το άσυλο της κατοικίας εκείνου που ελέγχεται απλά και μόνο για την συμμόρφωσή του ή μη στην διοικητική νομοθεσία.

Εάν με την αποδοχή της άποψης ότι η παρουσία εκπροσώπων της δικαστικής αρχής είναι υποχρεωτική σε οποιασδήποτε μορφής έρευνα κατ’ οίκον, οδηγούμεθα σε αδυναμία να εποπτεύσουμε την τήρηση της διοικητικής νομοθεσίας, είναι έργο της νομοθετικής εξουσίας και δη μιας Αναθεωρητικής Βουλής, να παρέμβει και να επιλύσει το πρόβλημα και όχι του ερμηνευτή και εφαρμοστή του δικαίου (εν προκειμένω του Εισαγγελέα), ο οποίος κάνοντας συσταλτική ερμηνεία της σχετικής Συνταγματικής Διάταξης και περιορίζοντας το εύρος προστασίας ενός ατομικού δικαιώματος, ευρίσκεται πάντοτε προ της πιθανότητας αναζήτησης από αυτόν ποινικών ευθυνών, ακόμη και ευθυνών αποζημίωσης .

Τέλος τα όρια μεταξύ προληπτικού και κατασταλτικού διοικητικού ελέγχου, ιδιαίτερα στο πεδίο της φορολογικής νομοθεσίας, είναι εντελώς δυσδιάκριτα. Πράγματι η αθρόα ποινικοποίηση της φορολογικής νομοθεσίας, και η καθιέρωση των φορολογικών εγκλημάτων ως διαρκώς αυτόφωρων, έχει δημιουργήσει ένα θολό νομικό τοπίο , εντός του οποίου ο οποιοσδήποτε έλεγχος αυτού του είδους, μπορεί να προσλάβει χαρακτήρα ποινικό, με τον εντοπισμό και κατάσχεση πλαστών ή εικονικών φορολογικών στοιχείων, ανεπίσημων φορολογικών εγγράφων ή και χρημάτων που μπορεί να θεωρηθούν ότι αποτελούν προϊόντα εγκλήματος , όπως μη αποδοθέντος (υπεξαιρεθέντος) Φ.Π.Α. Σε περίπτωση μη επίτευξης διοικητικού συμβιβασμού (άρθρο 24 παρ.2 του Ν 2523/1997), ο εντοπισμός και η κατάσχεση τέτοιου είδους στοιχείων, οδηγεί αναπόφευκτα στην υποβολή μηνυτήριας αναφοράς (άρθρο 21 του Ν 2523/1997) κατά του υπαιτίου, οπότε τα στοιχεία αυτά μπορούν να χρησιμοποιηθούν ως αποδεικτικά στοιχεία σε μια ποινική διαδικασία. Για την διασφάλιση συνεπώς της εγκυρότητάς τους και της δυνατότητας να χρησιμοποιηθούν ως νόμιμα αποδεικτικά μέσα (άρθρο 19 του Συντάγματος), επιβάλλεται οι κατ’ οίκον έρευνες που διενεργούνται στα πλαίσια αυτά, να περιβληθούν με τις ίδιες δικαιοκρατικές εγγυήσεις που περιβάλλονται και οι ανακριτικές έρευνες, αυτές δηλαδή που αποσκοπούν στην διακρίβωση της τέλεσης αξιοποίνων πράξεων, περί των οποίων δεν υπάρχει καμία αμφιβολία ότι διενεργούνται πάντοτε με την παρουσία δικαστικού λειτουργού.

Κατ’ ακολουθία των ανωτέρω, κατά την γνώμη μας, η παράγραφος 3 του άρθρου 25 του Ν 4174/2013, με την οποία ορίζεται ότι «…. η Φορολογική Διοίκηση δύναται να διενεργεί επιτόπιο φορολογικό έλεγχο και εκτός του επίσημου ωραρίου εργασίας εφόσον απαιτείται από το είδος των δραστηριοτήτων του φορολογούμενου. Στην περίπτωση αυτή θα πρέπει να γίνεται ειδική μνεία στην εντολή φορολογικού ελέγχου. Η είσοδος στην κατοικία του φορολογούμενου επιτρέπεται μόνο με εντολή του αρμόδιου Εισαγγελέα.». καθώς και η παράγραφος 3 του άρθρου 40 του αυτού ως άνω νόμου, με το οποίο ορίζεται ότι «ο Γενικός Γραμματέας (Δημοσίων Εσόδων) ή τα νομίμως εξουσιοδοτημένα όργανα της Φορολογικής Διοίκησης, έχουν το δικαίωμα να προβαίνουν σε κάθε δικαστική ή οποιαδήποτε άλλη νόμιμη ενέργεια που αποσκοπεί, άμεσα ή έμμεσα, στην είσπραξη φόρων και λοιπών εσόδων, περιλαμβανομένων, μεταξύ άλλων, της κατάθεσης αίτησης πτώχευσης του οφειλέτη του Δημοσίου της άσκησης αγωγής διάρρηξης. Κατά την εφαρμογή των διατάξεων του παρόντος άρθρου, ισχύει αναλόγως η διάταξη της παραγράφου 3 του άρθρου 25 του Κώδικα.», με τις οποίες προβλέπεται η διενέργεια κατ’ οίκον ερευνών από όργανα της φορολογικής διοίκησης, με απλή εντολή του εισαγγελέα και χωρίς την παρουσία δικαστικού λειτουργού, για οποιονδήποτε λόγο και αν γίνονται αυτές και οποιονδήποτε σκοπό και αν εξυπηρετούν, κείνται εκτός του πλαισίου της συνταγματικής μας τάξης.

Γνωμοδότηση Εισ. Αρείου Πάγου αριθμ. 6/2014

» Περί της συμβατότητας ή μη με το άρθρο 9 του Συντάγματος, των προβλέψεων των άρθρων 25§3 και 40§3 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (Ν.4174/2013)»

(1) ΝΣΚ 256/2014

Περίληψη ερωτήματος: Ενόψει, του άρθρου 9 του Συντάγματος, που θεσπίζει το άσυλο της κατοικίας και δεν επιτρέπει την έρευνα σε αυτήν παρά μόνον όταν υπάρχει ρητή νομοθετική πρόβλεψη και πάντοτε με την παρουσία εκπροσώπου της δικαστικής αρχής, είναι επιτρεπτή και υπό ποιες προϋποθέσεις η είσοδος οργάνων της Φορολογικής Διοίκησης στην κατοικία φορολογουμένου, για τη διενέργεια φορολογικών ελέγχων και ερευνών, βάσει των διατάξεων των άρθρων 25 και 40 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (ν. 4174/2013, ΑΊ70], όπως ισχύουν σήμερα;

Επί του ως: άνω ερωτήματος, το Νομικό Συμβούλιο του Κράτους (Α” Τακτική Ολομέλεια) γνωμοδότησε ως ακολούθως:

Α. Στο άρθρο 9 του ισχύοντος Συντάγματος ορίζονται τα εξής: «1. Η κατοικία του καθενός είναι άσυλο. Η ιδιωτική και οικογενειακή ζωή του ατόμου είναι απαραβίαστη. Καμία έρευνα δεν γίνεται σε κατοικία, παρά μόνο όταν και όπως ορίζει ο νόμος και πάντοτε με την παρουσία εκπροσώπων της δικαστικής εξουσίας. 2. Οι παραβάτες της προηγούμενης διάταξης τιμωρούνται για παραβίαση του οικιακού ασύλου και για κατάχρηση εξουσίας και υποχρεούνται σε πλήρη αποζημίωση του παθόντος, όπως νόμος ορίζει».

Β. Στο άρθρο 8 του ν.δ. 53/1974 «Περί κυρώσεως της εν Ρώμη την 4ην Νοεμβρίου 1950 «υπογραφείσης Συμβάσεως «δια την προάσπισιν των δικαιωμάτων του ανθρώπου και των θεμελιωδών ελευθεριών ως και του Προσθέτου εις αυτήν Πρωτοκόλλου των Παρισίων της 20ης Μαρτίου 1952», προβλέπονται τα εξής: «1. Παν πρόσωπον δικαιούται εις τον σεβασμόντης ιδιωτικής και οικογενειακής ζωής του, της κατοικίας του και της αλληλογραφίας του. 2. Δεν επιτρέπεται να υπάρξη επέμβασις δημοσίας αρχής εν τη ασκήσει του δικαιώματος τούτου, εκτός εάν η επέμβασις αυτή προβλέπεται υπό του νόμου και αποτελεί μέτρον το οποίον, εις μίαν δημοκρατικήν κοινωνίαν, είναι αναγκαίον δια την εθνικήν ασφάλειαν, την δημόσιον ασφάλειαν, την οικονομικήν ευημερίαν. της χώρας, την προάσπισιν της τάξεως και την πρόληψιν ποινικών παραβάσεων την προστασίαν της υγείας ή της ηθικής, ή τηνπροστασίαν των δικαιωμάτων και ελευθεριών άλλων»,

……. Γ. Εξ άλλου, στον Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (ΚΦΔ, ν. 4174/2013, Α’ ΦΕΚ) όπως ισχύει σήμερα, και δη στο Κεφάλαιο Έβδομο («ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΟΙ ΕΛΕΓΧΟΙ»), ρυθμίζονται τα θέματα της διενέργειας φορολογικών ελέγχων από τη Φορολογική Διοίκηση. Ειδικότερα:

Στο άρθρο 23 του εν λόγω Κώδικα, υπό τον τίτλο «Εξουσίες της Φορολογικής Διοίκησης» ορίζονται τα εξής:

«1. Η Φορολογική Διοίκηση έχει την εξουσία να επαληθεύει, να ελέγχει και να διασταυρώνει την εκπλήρωση των φορολογικών υποχρεώσεων εκ μέρους του φορολογούμενου, την ακρίβεια των φορολογικών δηλώσεων που υποβάλλονται σε αυτήν και να επιβεβαιώνει τον υπολογισμό και την καταβολή του οφειλόμενου φόρου,” διενεργώντας έλεγχο σε έγγραφα, λογιστικά στοιχεία και στοιχεία γνωστοποιήσεων και παρόμοιες πληροφορίες, θέτοντας ερωτήσεις στον φορολογούμενο και σε τρίτα πρόσωπα, ερευνώντας εγκαταστάσεις και μέσα μεταφοράς που χρησιμοποιούνται για τη διενέργεια επιχειρηματικών δραστηριοτήτων, σύμφωνα με τις διαδικασίες και χρησιμοποιώντας μεθόδους που προβλέπονται στον Κώδικα. 2. 0 έλεγχος …. είναι δυνατόν να έχει τη μορφή φορολογικού ελέγχου από τα γραφεία της Φορολογικής Διοίκησης ή επιτόπιου φορολογικού ελέγχου: α)…β) Η απόφαση της Φορολογικής Διοίκησης για τη διενέργεια πλήρους επιτόπιου φορολογικού ελέγχου πρέπει να κοινοποιείται στο φορολογούμενο με προηγούμενη έγγραφη ειδοποίηση. Κάθε άλλος επιτόπιος φορολογικός έλεγχος είναι δυνατόν να διενεργείται χωρίς προηγούμενη ειδοποίηση. Με πράξη του Γενικού Γραμματέα είναι δυνατόν να διενεργείται πλήρης επιτόπιος φορολογικός έλεγχος χωρίς προηγούμενη ειδοποίηση, σε περιπτώσεις όπου υπάρχουν ενδείξεις ότι έχει διαπραχθεί φοροδιαφυγή. Ο Γενικός Γραμματέας δύναται με απόφαση του να ορίζει λεπτομέρειες για τη ν εφαρμογή της παρούσης περίπτωσης»,

Περαιτέρω, στο άρθρο 25 του ΚΦΔ ορίζονται τα εξής:

Ο φορολογικός έλεγχος μπορεί να είναι «πλήρης» ή «μερικός» (άρθρο 25§1 στ” του ΚΦΔ),

«1 Ο οριζόμενος ή οι οριζόμενοι από τη Φορολογική Διοίκηση, για τη διενέργεια του φορολογικού ελέγχου, υπάλληλος ή υπάλληλοι φέρουν έγγραφη εντολή διενέργειας επιτόπιου φορολογικού ελέγχου, η οποία έχει εκδοθεί από τον Γενικό Γραμματέα, ή από εξουσιοδοτημένα από αυτόν όργανα της Φορολογικής Διοίκησης και η οποία περιλαμβάνει τουλάχιστον τα εξής: (σημείωση: στη συνέχεια, υπό τα στοιχεία α” έως και στ’, παρατίθενται τα στοιχεία, τα οποία .πρέπει, να περιλαμβάνει η εντολή)
Ο οριζόμενος από τη Φορολογική Διοίκηση, για τη διενέργεια του φορολογικού ελέγχου, υπάλληλος πρέπει να επιδεικνύει το δελτίο ταυτότητας τον και την εντολή φορολογικού ελέγχου πριν την έναρξη του φορολογικού ελέγχου. 3. Ο επιτόπιος φορολογικός έλεγχος διενεργείται σης εγκαταστάσεις τον· φορολογούμενου κατά το επίσημο ωράριο εργασίας της Φορολογικής Διοίκησης και μπορεί να παρατείνεται μέχρι την ολοκλήρωση του. Η Φορολογική Διοίκηση δύναται να διενεργεί επιτόπιο φορολογικό έλεγχο και εκτός του επίσημου ωραρίου εργασίας εφόσον απαιτείται από το είδος των δραστηριοτήτων του φορολογούμενου. Στην περίπτωση αυτή θα πρέπει να γίνεται ειδική μνεία στην εντολή φορολογικού ελέγχου. Η είσοδος στην κατοικία του φορολογούμενου επιτρέπεται μόνο με εντολή του αρμόδιου Εισαγγελέα….6. Ο φορολογούμενος υποχρεούται να συνεργάζεται πλήρως και να διευκολύνει το έργο του οριζόμενου για τη διενέργεια του φορολογικού ελέγχου υπαλλήλου της Φορολογικής Διοίκησης.-7… 8. 0 αρμόδιος υπάλληλος της Φορολογικής Διοίκησης μπορεί, οποτεδήποτε, εφόσον το κρίνει απαραίτητο, να ζητήσει τη συνδρομή των οργάνων της Ελληνικής Αστυνομίας για τη διενέργεια του φορολογικού ελέγχου και τα όργανα της Ελληνικής Αστυνομίας υποχρεούνται να παρέχουν αυτή τη συνδρομή, κατά το χρόνο και στον τόπο που ζητείται»,

Δ. Στο Κεφάλαιο Ένατο («ΕΙΣΠΡΑΞΗ»] του ΚΦΔ, όπως ισχύει, ρυθμίζονται τα θέματα της εισπράξεως των φόρων. Ειδικότερα, στα άρθρα 40, 46, 47 και 48, ορίζονται, πλην άλλων, τα εξής:

Άρθρο 40 (Αρμόδια Όργανα): « Η είσπραξη των φόρων και των λοιπών εσόδων τον Δημοσίου που εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του Κώδικα, συμπεριλαμβανομένης της αναγκαστικής εκτέλεσης και της λήψης διασφαλιστικών μέτρων, ανήκει στην αρμοδιότητα του Γενικού Γραμματέα. 2.. 3. Ο Γενικός Γραμματέας ή τα νομίμως εξουσιοδοτημένα όργανα της Φορολογικής Διοίκησης έχουν το δικαίωμα να προβαίνουν σε κάθε δικαστική ή οποιαδήποτε άλλη νόμιμη ενέργεια που αποσκοπεί, άμεσα ή έμμεσα, στην είσπραξη φόρων και λοιπών εσόδων, περιλαμβανομένων, μεταξύ άλλων, της κατάθεσης αίτησης πτώχευσης του οφειλέτη του Δημοσίου της άσκησης αγωγής διάρρηξης. Κατά την εφαρμογή των διατάξεων του παρόντος άρθρου ισχύει αναλόγως η διάταξη της παραγράφου 3 τον άρθρον 25 του Κώδικα».
Άρθρο 46: «.1. Η Φορολογική Διοίκηση, προκειμένου να διασφαλίζει την είσπραξη φόρων, μπορεί σε. επείγουσες περιπτώσεις ή για να αποτραπεί επικείμενος κίνδυνος για την είσπραξη των φόρων, να προβαίνει με βάση τον εκτελεστό τίτλο του άρθρου 45 του Κώδικα πριν τη λήξη της προθεσμίας καταβολής της οφειλής και χωρίς δικαστική απόφαση στην επιβολή συντηρητικής κατάσχεσης κινητών, ακινήτων, εμπραγμάτων δικαιωμάτων σε αυτά, απαιτήσεων και γενικά όλων των περιουσιακών στοιχείων του οφειλέτη του Δημοσίου είτε βρίσκονται στα χέρια του είτε στα χέρια τρίτου. Η συντηρητική κατάσχεση τρέπεται αυτοδίκαια σε αναγκαστική με την πάροδο της νόμιμης προθεσμίας καταβολής της οφειλής και έχει τις συνέπειες της αναγκαστικής κατάσχεσης από το χρόνο της εγγραφής της. Κατά τα λοιπά εφαρμόζονται αναλογικά τα άρθρα 707-723 του Κώδικα Πολιτικής Δικονομίας, εξαιρουμένων των άρθρων 715 παρ.5 και 722 του ανωτέρω Κώδικα, 2. Η Φορολογική Διοίκηση μπορεί με τις προϋποθέσεις της παραγράφου 1, να προβαίνει στη λήψη των προβλεπόμενων στον Κώδικα Πολιτικής Δικονομίας ασφαλιστικών μέτρων με βάση τον εκτελεστό τίτλο αλλά και πριν από την απόκτηση εκτελεστού τίτλου, κατ” ανάλογη εφαρμογή τον άρθρον 691 του Κώδικα Πολιτικής Δικονομίας. 3, Τα μέτρα της προηγούμενης παραγράφου διατάσσονται από τον Πρόεδρο του Διοικητικού Πρωτοδικείου της έδρας του οργάνου της Φορολογικής Διοίκησης χωρίς να απαιτείται προηγούμενη κλήτευση του φορολογουμένου. 4. Με τις ίδιες προϋποθέσεις μπορεί να εγγραφεί υποθήκη για κάθε φόρο και λοιπά έσοδα του Δημοσίου που εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής τον Κώδικα Εφόσον η Φορολογική Διοίκηση διαπιστώνει παραβάσεις φοροδιαφυγής μπορεί, βάσει ειδικής έκθεσης (2 Προφανώς, έχει παραλειφθεί εκ παραδρομής η παράθεση του συνδέσμου «και» μετά τη λέξη «Δημοσίου») ελέγχου, να επιβάλλει σε βάρος του παραβάτη προληπτικά ή διασφαλιστικάτου δημοσίου συμφέροντος μέτρα άμεσου και επείγοντος χαρακτήρα Ειδικότερα η Φορολογική Διοίκηση μπορεί να μην παραλαμβάνει και να μην χορηγεί έγγραφα που απαιτούνται για τη μεταβίβαση περιουσιακών στοιχείων. Στην περίπτωση αυτή δεσμεύεται το πενήντα τοις εκατό (50%) των καταθέσεων, των πάσης φύσεως λογαριασμών και παρακαταθηκών και του περιεχομένου των θυρίδων του παραβάτη, τo μη χρηματικό περιεχόμενο θυρίδων και οι μη-χρηματικές παρακαταθήκες, δεσμεύονται στο σύνολο τους. 6. ..(σημείωση: Στην παράγραφο 6 προσδιορίζονται τα πρόσωπα σε βάρος των οποίων επιβάλλονται τα διασφαλιστικά μέτρα της προηγουμένης παραγράφου και ρυθμίζονται τα θέματα της χρονικής διάρκειας ισχύος και της άρσεως των μέτρων και οι περιπτώσεις μη επιβολής τους)…7. Τα μέτρα της παρ. 5 δεν εμποδίζουν τη δυνατότητα της Φορολογικής Διοίκησης να ικανοποιεί τις απαιτήσεις της από τα δεσμευθέντα περιουσιακά στοιχεία, με αναγκαστική εκτέλεση σύμφωνα με τις κείμενες διατάξεις».
Άρθρο 47 (Ατομική ειδοποίηση καταβολής οφειλής/υπερημερίας): « Σε περίπτωση μη καταβολής των ποσών που αναφέρονται στην πράξη προσδιορισμού τον φόρου ή στην πράξη επιβολής τόκων ή προστίμων ή στην πράξη εκκαθάρισης του φόρου μετά την έκδοση οριστικής δικαστικής απόφασης μέχρι την προβλεπόμενη σε αυτά ημερομηνία πληρωμής η Φορολογική Διοίκηση κοινοποιεί στον φορολογούμενο ατομική ειδοποίηση καταβολής των οφειλών του που δεν έχουν καταβληθεί εντός των νομίμων προθεσμιών πριν τη διενέργεια οποιασδήποτε πράξης εκτέλεσης σύμφωνα με όσα ορίζονται στα επόμενα άρθρα του Κώδικα. 2. Σε περίπτωση μη καταβολής των ποσών που αναφέρονται στην ατομική ειδοποίηση εντός τριάντα (30) ημερών από την κοινοποίηση της ατομικής ειδοποίησης καταβολής οφειλής, η Φορολογική Διοίκηση μπορεί να προβεί στη λήψη μέτρων αναγκαστικής εκτέλεσης σύμφωνα με όσα ορίζονται στον Κώδικα μετά την πάροδο της προθεσμίας των τριάντα (30) ημερών. Δεν απαιτείται η κοινοποίηση της ειδοποίησης για την επιβολή κατάσχεσης στις περιπτώσεις κατάσχεσης χρηματικών ποσών ή απαιτήσεων στα χέρια του φορολογουμένου ή τρίτου, 3. Στην ατομική ειδοποίηση αναφέρονται: α) η) ο όρος ότι εφόσον ο φορολογούμενος δεν προβεί σε εξόφληση εντός τριάντα (30) ημερών από την κοινοποίηση της ατομικής ειδοποίησης, η Φορολογική Διοίκηση μπορεί να προβεί σε διαδικασία αναγκαστικής είσπραξης των ποσών που αναφέρονται σε αυτή, εκτός εάν ο φορολογούμενος υπαχθεί σε πρόγραμμα ρύθμισης οφειλών εντός τριάντα (30) ημερών σύμφωνα με τα οριζόμενα στο άρθρο 43 του Κώδικα….4….5…».
Αρθρο 48 (Αναγκαστική εκτέλεση): « Εξαιρουμένων των θεμάτων που ρυθμίζονται διαφορετικά από τον παρόντα Κώδικα,, η αναγκαστική είσπραξη των φόρων και λοιπών εσόδων του Δημοσίου που εμπίπτουν στα πεδίο εφαρμογής τον Κώδικα διενεργείται σύμφωνα με τα οριζόμενα στο ν.δ. 356/1974 Περί Κώδικα Εισπράξεως Δημοσίων Εσόδων. 2…. 3.Οπου στον Κώδικα Εισπράξεως Δημοσίων Εσόδων γίνεται αναφορά στον Προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ, στον Διευθυντή του Δημοσίου Ταμείου ή γενικότερα σε άλλο αρμόδιο όργανο νοείται στο εξής ο Γενικός Γραμματέας. 4..».

1. Εκ των προπαρατεθεισών διατάξεων συνάγονται, κατ” αρχήν, τα εξής:

Το άρθρο 9 του Συντάγματος θεσπίζει το. άσυλο της κατοικίας και το απαραβίαστο της ιδιωτικής και οικογενειακής ζωής, περαιτέρω δε, προβλέπει ποινικές κυρώσεις κατά των παραβατών του οικιακού άσυλου [άρθρα 239 και 251 του Ποινικού Κώδικα) και ευθύνη τους προς αποζημίωση του παθόντος. Το Σύνταγμα, με το άρθρο 9, κατοχυρώνει την «κατοικία» ως πραγματική κατάσταση και όχι με τη νομική της σημασία. Η «κατοικία» στο άρθρο αυτό ορίζεται ως ο φυσικός, ιδιωτικός χώρος τον οποίο κάθε άνθρωπος έχει ορίσει γενικά ως, μη προσιτό στους τρίτους, χώρο διαβίωσης και εργασίας του, και στον οποίο η είσοδος είναι επιτρεπτή μόνον κατόπιν συναινέσεως του. Δεν προστατεύεται συνεπώς η κατοικία αυτή καθαυτή, αλλά ένας συγκεκριμένος χώρος όπου ανεμπόδιστα το άτομο αναπτύσσει την προσωπικότητα του. Επομένως, «κατοικία», κατά το άρθρο 9 του Συντάγματος, θεωρείται κάθε κατάλυμα, κάθε χώρος που χρησιμοποιείται για διαβίωση, για διαμονή ή ακόμα για εργασία και δεν είναι προσιτός σε όλους, στην έννοια δε αυτής εμπίπτει, τόσον η αμιγής, όσον και η μικτή κατοικία, τουτέστιν η χρησιμοποιούμενη και ως έδρα της επαγγελματικής δραστηριότητας.

Ενώ για το απαραβίαστο της ιδιωτικής και οικογενειακής ζωής το άρθρο 9 Σ. δεν θέτει κανένα περιορισμό, εντούτοις για το δικαίωμα εκ του ασύλου της κατοικίας προβλέπει περιορισμούς με τη δυνατότητα εισόδου και κατ’ οίκον έρευνας υπό τις εξής προϋποθέσεις: (α) Της ρητής νομοθετικής προβλέψεως και ρυθμίσεως της, υπό την έννοια ότι ο νόμος οφείλει να προβλέπει κατά τρόπο γενικό και αφηρημένο, αλλά και σαφή και ορισμένο, τον σκοπό, τη διαδικασία και τα εντεταλμένα για τη διεξαγωγή της όργανα, (β) Της παρουσίας εκπροσώπου της δικαστικής εξουσίας, τουτέστιν δικαστικού λειτουργού κατά την έννοια των διατάξεων των άρθρων 87-91 του Συντάγματος.

Εξάλλου, επιτρεπτή τυγχάνει η έρευνα στην κατοικία, εφόσον αποσκοπεί στην εκ μέρους οργάνων της δημόσιας εξουσίας αναζήτηση προσώπων ή πραγμάτων ή στην πρόληψη ή αποτροπή εγκλήματος ή δημόσιου .κινδύνου (πυρκαϊά, πλημμύρα, κίνδυνος ζωής ή βλάβης της υγείας κλπ), ανεξάρτητα από την συγκατάθεση ή μη του κατόχου της κατοικίας, η οποία, άλλωστε, εφόσον είναι ad hoc, συνειδητή και πλήρης, αίρει τον χαρακτήρα τυχόν παράνομης εισόδου στην κατοικία.(3). Σημειώνεται ότι, προκειμένου για είσοδο, έρευνα και φορολογικό έλεγχο σε αμιγώς επαγγελματική εγκατάσταση του ελεγχομένου, δεν απαιτείται ούτε εισαγγελική εντολή (άδεια), καθόσον στην παράγραφο 3 του άρθρου 25 ΚΦΔ γίνεται σαφής διάκριση μεταξύ εγκατάστασης και κατοικίας, της εισαγγελικής εντολής προβλεπομένης μόνο για είσοδο στην κατοικία. Αλλωστε, από τη μέχρι τούδε πάγια νομολογία (επί του άρθρου 36 παρ. 1 Κ.Β.Σ. κ.α.), δεν έχουν καταγραφεί αιτιάσεις αντισυνταγματικότητας για τη διεξαγωγή ελέγχου στην επαγγελματική εγκατάσταση χωρίς εισαγγελική άδεια ή την παρουσία εκπροσώπων της δικαστικής αρχής (απεναντίας, βλ ΣτΕ·532/2013). Επί του τελευταίου ζητήματος μειοψήφισε η Νομικός Σύμβουλος Γαρυφαλλιά Σκιάνη, η οποία διατύπωσε την άποψη ότι η παρουσία εκπροσώπου της δικαστικής εξουσίας απαιτείται ανεξαρτήτως της συναινέσεως του κατόχου της κατοικίας, δεδομένου ότι ο όρος «πάντοτε» έχει τεθεί προς αποφυγή ενδεχόμενης ακυρότητας της διαδικασίας σε περίπτωση αμφισβητήσεως περί την ύπαρξη της συναινέσεως.

Το προπαρατεθέν άρθρο 8 της Ε.Σ.Δ.Α., στη διάταξη της παραγράφου 1 κατοχυρώνει, μεταξύ άλλων, και το άσυλο της κατοικίας. Οι περιορισμοί του δικαιώματος αυτού προβλέπονται στη δεύτερη παράγραφο του ιδίου άρθρου και είναι ευρύτεροι από τους’ αντίστοιχους περιορισμούς του άρθρου 9 του Συντάγματος. Η εν λόγω διάταξη αναφέρεται γενικά στις επεμβάσεις των δημοσίων αρχών στην άσκηση των κατοχυρωμένων στην πρώτη παράγραφο δικαιωμάτων, μεταξύ των οποίων εντάσσεται και το δικαίωμα έκτου ασύλου της κατοικίας. Στις επεμβάσεις συμπεριλαμβάνεται η έρευνα αλλά και η απλή είσοδος στην κατοικία, εφόσον προβλέπεται με σχετικό νόμο. Η ως άνω διάταξη της Ε.Σ.Δ.Α., η οποία έχει υπερσυνταγματική ισχύ και κατισχύει των κοινών νόμων, (άρθρο 28 παρ. 1 του Συντάγματος) κατοχυρώνει μεν την κάθε είδους είσοδο στην κατοικία, χωρίς, όμως, να αξιώνει και την παρουσία εκπροσώπου της δικαστικής αρχής. Σημειώνεται ότι το άσυλο της κατοικίας κατοχυρώνει και το Διεθνές Σύμφωνο περί των Ατομικών και Πολιτικών .Δικαιωμάτων του 1966 του Ο.Η.Ε, στο άρθρο 17, το οποίο περιλαμβάνει μόνον την προστασία κάθε προσώπου από αυθαίρετη και παράνομη επέμβαση στην κατοικία του, αναγνωρίζοντας, συγχρόνως, στο πρόσωπο αυτό σχετικό δικαίωμα.

Περαιτέρω, όμως, επί της ερμηνείας των ως άνω διατάξεων, διατυπώθηκαν οι εξής τρεις (3) γνώμες:

Α. Η πρώτη (Α) γνώμη, του Προεδρεύοντος του Τμήματος Αλεξάνδρου Καραγιάννη, Αντιπροέδρου ΝΣΚ και των μελών Ιωάννας Καραγιαννοπούλου, Θεόδωρου Ψυχογυιού, Παναγιώτη Σπανού, Γεωργίου Κανελλόπουλου, Κωνσταντίνου Χαραλαμπίδη, Νικολάου Δασκαλαντωνάκη, Κωνσταντίνου Κατσούλα, Ελένης Σβολοπούλού, Αλεξάνδρου Ροϊλού, Ευστρατίου Συνοίκη και Χριστίνας Διβάνη, Νομικών Συμβούλων του Κράτους (ψήφοι 12), δέχθηκε τα εξής:

α. Παρά την απόλυτη και αδιάστικτη διατύπωση της διατάξεως του άρθρου 9§1 εδ. τρίτο του Συντάγματος, γίνεται δεκτόν ότι η προβλεπομένη σε αυτήν προστασία του ασύλου αφορά μόνον στην κατ’ οίκον έρευνα, που αποσκοπεί στη συλλογή αποδεικτικών στοιχείων για την διαπίστωση εγκλημάτων, στην ανακάλυψη ή σύλληψη του δράστη και, εν γένει, στην πρόληψη ή καταστολή ενεργειών που συνιστούν ποινικά αδικήματα (βλ άρθρο 253 ΚΠοινΔ). Αντιθέτως, κατά την κρατούσα και ορθότερα άποψη, γίνεται δεκτό άτι λιγότερο επαχθείς περιορισμοί, οι οποίοι είναι αναγκαίοι για τον έλεγχο της τηρήσεως των νόμων, δεν εμπίπτουν στην υποχρέωση της παρουσίας εκπροσώπου της δικαστικής εξουσίας για την διενέργεια κατ’ οίκον έρευνας. Πρόκειται για τους ελέγχους και τις επιθεωρήσεις που διενεργούνται με σκοπό την άσκηση εποπτείας και ελέγχου στα πλαίσια της υγειονομικής, εργατικής, οικονομικής-επαγγελματικής και φορολογικής νομοθεσίας,(4). ΓνωμΕισανγΑΠ: 10/1992 (Δνη 33.1 532). ΠΕ/ΣτΕ: 1381/1981., ΤοΣ 7.740, ΓνωμΕσσγγΠρωτΠατρών: ΝοΒ23.1117, ΓνωμΝΣΚ: 179/1976, Κ. Χρυοόγονος: Ατομικά και Κοινωνικά Δικαιώματα, 2ι έκδ\ (2002), σελ 233,1. Μπρίνιας: Αναγκαστική Εκτέλεσις, Β’ έκδ, § 138, υπό το άρθρο 929ΚΠολΔ, Σκουρής-Τάχος: Δίκαιο Δημοσίας Τάξης, έκ£. 1990, σελ. 68, Π. Τσίρης: Η συνταγματική κατοχύρωση του δικαιώματος ι«Ασυλου της κατοικίας, εκδ. 1994, σελ- 87, Παπαδημητρίου: ΝοΒ 23.1116. Contra: Π. Δαγτόγλου: Ατομικά και Κοινωνικά Δικαιώματα: εκδ. 1991, σελ 342, ΓνωμΕισαγγΠρωτΠατρών: 12/1975 ΝοΒ 1975.1116), πρβλ καιΓνωμΕισαγγΑΠ: 4007/1975 ΝοΒ 23.823).

β. Με τις διατάξεις των άρθρων 23 και 25 του ΚΦΔ θεσπίσθηκε εξουσία της Φορολογικής Διοικήσεως για την διενέργεια φορολογικών ελέγχων και προβλέφθηκε η διαδικασία και τα εντεταλμένα για τη διενέργεια τους όργανα και με τις διατάξεις των άρθρων 40, 46, 47 και 48 του ΚΦΔ ανατέθηκε στη Φορολογική Διοίκηση η είσπραξη των φόρων και λοιπών εσόδων και παρασχέθηκε στα όργανα της το δικαίωμα να προβαίνουν σε κάθε δικαστική ή οποιαδήποτε άλλη νόμιμη ενέργεια που αποσκοπεί, άμεσα ή έμμεσα, στην είσπραξη φόρων και λοιπών εσόδων, με ρητή ειδική πρόβλεψη για την επιβολή συντηρητικής κατασχέσεως, τη λήψη ασφαλιστικών και διασφαλιστικών μέτρων και επίσπευση αναγκαστικής εκτελέσεως. Προς εκπλήρωση των ανωτέρω σκοπών θεσπίσθηκε η δυνατότητα εισόδου στην κατοικία του φορολογούμενου και του οφειλέτη των φόρων, αλλά «μόνο με εντολή του αρμόδιου Εισαγγελέα» (άρθρα 25§3, τελευταίο εδάφιο και 40§3 εδάφιο τελευταίο του ΚΦΔ).

Καθόσον αφορά την είσπραξη των φόρων και λοιπών εσόδων, η παροχή της δυνατότητας εισόδου και έρευνας των οργάνων της’ Φορολογικής Διοικήσεως στην κατοικία του οφειλέτη, προφανώς, αποσκοπεί στην αναζήτηση χρημάτων ή άλλων κινητών πραγμάτων ή και στοιχείων σχετικών με την περιουσιακή του κατάσταση, για την εν συνεχεία επιβολή συντηρητικής κατασχέσεως, λήψη ασφαλιστικών και διασφαλιστικών μέτρων και επίσπευση αναγκαστικής εκτελέσεως.

Έρευνα στην. κατοικία και σε κάθε άλλο χώρο που βρίσκεται στην κατοχή του καθού η εκτέλεση επιτρέπουν ο ΚΠολΔ (άρθρα: 929§1, 930), οι διατάξεις του οποίου εφαρμόζονται αναλόγως και επί διοικητικής εκτελέσεως (άρθρο 89 ν.δ. 356/1974-ΚΕΔΕ) και ο ΚΕΔΕ (άρθρα: 10§1 και 11), και στις δύο περιπτώσεις μόνον εάν και στον βαθμό που απαιτεί τούτο ο σκοπός της αναγκαστικής εκτελέσεως, χωρίς την παρουσία εκπροσώπου της δικαστικής εξουσίας(2). Με δεδομένο ότι, κατ’ άρθρο 3 0§1 του ΚΕΔΕ, η κατάσχεση κινητών στα χέρια του οφειλέτη μπορούσε να ενεργηθεί από δικαστικό επιμελητή ή και υπάλληλο της Δ.Ο.Υ, το άρθρο 11 του ΚΕΔΕ, το οποίο δεν προέβλεπε εντολή εισαγγελέα ή παρουσία εκπροσώπου της δικαστικής εξουσίας για την κατ’ οίκον έρευνα, αν δεν καταργήθηκε εμμέσως από το άρθρο 40 του ΚΦΔ (βλ και άρθρο 48 του ίδιου Κώδικα), οπωσδήποτε τροποποιήθηκε από αυτό, υπό την έννοια ότι για την εφαρμογή του απαιτείται εντολή εισαγγελέα, τουλάχιστον καθόσον αφορά στη διενέργεια έρευνας από όργανο της Φορολογικής Διοίκησης).

γ. Ενόψει τούτων, οι διατάξεις των άρθρων 25§3, εδάφιο τελευταίο και 40§3 εδάφιο τελευταίο του ΚΦΔ, επιτρεπτώς θεσπίζουν τη δυνατότητα εισόδου οργάνων της Φορολογικής Διοικήσεως στην κατοικία για τη διενέργεια σε αυτήν φορολογικών ελέγχων και ερευνών, που αποσκοπούν ευθέως ή εμμέσως στη διαπίστωση φορολογικών παραβάσεων και στην είσπραξη των φόρων και των λοιπών εσόδων που προβλέπονται στο άρθρο 2 του ΚΦΔ.

Σύμφωνα με όσα ήδη εκτέθηκαν ανωτέρω, στην οικεία θέση (§Π.2.Α.α.), η υποχρέωση παρουσίας εκπροσώπου της δικαστικής εξουσίας για την διενέργεια κατ’ οίκον έρευνας .δεν υφίσταται προκειμένου περί διοικητικών ερευνών και, επομένως, ούτε για τη διενέργεια φορολογικών ελέγχων και ερευνών που αποσκοπούν ευθέως ή εμμέσως στην είσπραξη των φόρων και λοιπών εσόδων και, ως εκ τούτου, αρκεί η εντολή του αρμοδίου εισαγγελέα, χωρίς να απαιτείται και η παρουσία εκπροσώπου της δικαστικής εξουσίας.(3)

Η, συνεπεία του φορολογικού ελέγχου, διαπίστωση διοικητικών φορολογικών παραβάσεων, οι οποίες ενδέχεται να αποτελούν και ποινικά αδικήματα (άρθρα: 17, 18, 19 του ν. 2523/1997, Α’ 179), χωρίς την παρουσία εκπροσώπου της δικαστικής εξουσίας κατά τη διενέργεια του ελέγχου, δεν μετάγει την κατ’ οίκον έρευνα σε συνταγματικώς ανεπίτρεπτη ενέργεια, λόγω παραβιάσεως του οικιακού ασύλου, διότι η διαπίστωση των ποινικών παραβάσεων αποτελεί απλώς δευτερεύουσα συνέπεια της διαπιστώσεως φορολογικών παραβάσεων, μη δυνάμενη να αναιρέσει τον διοικητικό χαρακτήρα του ελέγχου.

δ. Προβληματισμό φαίνεται να δημιουργεί, κατ’ αρχήν, το γεγονός ότι οι διατάξεις του άρθρου 9 του Συντάγματος, περί ασύλου της κατοικίας αφενός και απαραβίαστου της ιδιωτικής και οικογενειακής ζωής αφετέρου, διασταυρώνονται, με δεδομένο δε ότι η ιδιωτική και οικογενειακή ζωή παραβιάζεται και με την είσοδο και έρευνα στην κατοικία, που αποτελεί ατομική ή και οικογενειακή στέγη, παρέχεται έρεισμα υποστηρίξεως και της απόψεως ότι η, θεσπισμένη με τις διατάξεις των άρθρων 25§3, εδάφιο τελευταίο και 40§3 εδάφιο τελευταίο του ΚΦΔ, δυνατότητα εισόδου στην κατοικία, λαμβανομένης υπόψη και της αρχής· της αναλογικότητας (άρθρο 25§3 του Συντάγματος), υποχωρεί προ της διατάξεως του άρθρου 9 του Συντάγματος, περί απαραβίαστου της ιδιωτικής και οικογενειακής ζωής. Η άποψη, όμως, αυτή δεν ευσταθεί, δεδομένου ότι, από τον συνδυασμό των διατάξεων του εδαφίου β’ (απαραβίαστο ιδιωτικής και οικογενειακής ζωής) με τα εδάφια α’ και γ του άρθρου 9 του Συντάγματος προκύπτει ότι το ίδιο άρθρο επιτρέπει, υπό τις προϋποθέσεις που εκτέθηκαν ανωτέρω στην οικεία θέση (§11.1. και §11.2 Αα), την είσοδο σε κατοικία, οι δε προϋποθέσεις αυτές συντρέχουν για τη διενέργεια φορολογικών ελέγχων και ερευνών κατά τα προβλεπόμενα στις διατάξεις των άρθρων 25 και 40 του ΚΦΔ (βλ. §11,2 Αγ. της παρούσης),

ε. Υπό τα ως άνω γενόμενα δεκτά, η διενέργεια φορολογικών ελέγχων και ερευνών στην κατοικία του φορολογουμένου, κατά τις διατάξεις των άρθρων 25 και 40 του ΚΦΔ, με μόνη την εντολή του εισαγγελέα και χωρίς την παρουσία εκπροσώπου της δικαστικής εξουσίας, δεν έρχεται αντιμέτωπη με το άρθρο 9 του Συντάγματος. Ωστόσο, οι φορολογικοί έλεγχοι και έρευνες πρέπει να διενεργούνται χωρίς να παραβιάζεται η αρχή της αναλογικότητος (άρθρο 25 παρ,. 1 εδ. τέταρτο του Συντάγματος), τουτέστιν να μην υπερβαίνουν το αναγκαίο για το επιδιωκόμενο σκοπό τους μέτρο.

Β. Η δεύτερη (Β) γνώμη των μελών Ευγενίας Βελώνη, Ευφροσύνης Μπερνικόλα, Γαρυφαλλιάς Σκιάνη, Δημητρίου Μακαρονίδη, Κυριακής Παρασκευοπούλου, Ελένης Πασαμιχάληκαι Σταύρου Σπυρόπουλου, Νομικών Συμβούλων του Κράτους (ψήφοι 7), δέχθηκε τα εξής:

Το ισχύον Σύνταγμα κατοχυρώνει στο άρθρο 9 παρ. 1 εδάφιο πρώτο το δικαίωμα του ασύλου της κατοικίας, δηλαδή το απαραβίαστο αυτής από δημόσια όργανα, όχι όμως κατά τρόπο απόλυτο. Έτσι, κατά το τρίτο εδάφιο της ίδιας παραγράφου, επιτρέπεται η κατ’ οίκον ερευνά υπό τη γενική επιφύλαξη του νόμου και πάντοτε με την παρουσία εκπροσώπων της δικαστικής εξουσίας. Ειδικότερα, κατά τη διάταξη· αυτή «καμία έρευνα δεν γίνεται σε κατοικία, παρά μόνον όταν και όπως ορίζει ο νόμος, πάντοτε δε με την παρουσία εκπροσώπων της δικαστικής εξουσίας».

Εκ των ανωτέρω συνάγεται ότι μια έρευνα κατ’ οίκον είναι σύμφωνη με το Σύνταγμα, υπό τον διπλό όρο της νομοθετικής προβλέψεως (καθορισμός των περιπτώσεων) και της ρυθμίσεως (καθορισμός της διαδικασίας) και της παρουσίας εκπροσώπων της δικαστικής εξουσίας. Εκπρόσωποι της δικαστικής εξουσίας είναι προφανώς οι δικαστικοί λειτουργοί, οι οποίοι περιβάλλονται με τις συνταγματικές εγγυήσεις προσωπικής και λειτουργικής ανεξαρτησίας κατά τις διατάξεις των άρθρων 87-91 του Συντάγματος. Κατά τη ρητή δε διατύπωση της ανωτέρω συνταγματικής διατάξεως, η παρουσία δικαστικού λειτουργού απαιτείται «πάντοτε», ανεξάρτητα από το σκοπό της έρευνας κατ’ οίκον, αν δηλαδή γίνεται στα πλαίσια ανάκρισης ή ανεξάρτητα από αυτήν, από ανακριτικά ή λοιπά διοικητικά όργανα, προληπτικά ή κατασταλτικά στα πλαίσια αναγκαστικής ή διοικητικής εκτελέσεως (8 βλ. Π. Δαγτόγλου: Ατομικά και Κοινωνικά Δικαιώματα: έκδ. 1991, σελ 342, Σύνταγμα 1975-Corpus Π. Παραρά, άρθρο 9 σημ. 6, ΓνωμΕισαγγΠρωτΠατρών: 12/197S ΝοΒ 1975.1116, ΓνωμΕισαγγΑΠ: 4007/1975 ΝοΒ 23. 823, παρατηρήσεις και στην έκθεση της Επιστημονικής Υπηρεσίας της Βουλής επί του σχεδίου του άρθρου 45 του υ. 4223/2013, με το οποίο αντικαταστάθηκε το άρθρο 25 του Κ.Φ.Δ, πρβλ και παρατηρήσεις στην έκθεση του Τμήματος Επεξεργασίας Σχεδίων και Προτάσεων Νόμων της Βουλής επί του σχεδίου του άρθρου 4 του ν 2343/1995).

Η έρευνα κατ’ οίκον χωρίς την τήρηση των νόμιμων διατυπώσεων κατ’ άρθρο 9 του Συντάγματος συνιστά, σωρευτικά, ανεπίτρεπτη παραβίαση του ασύλου της κατοικίας και κατάχρηση εξουσίας, και επισύρει κατά του δημοσίου οργάνου, που παραβίασε αντισυνταγματικές το άσυλο της κατοικίας, ποινικές, αστικές και πειθαρχικές κυρώσεις, κατά τη ρητή πρόβλεψη της παραγράφου 2 του ιδίου άρθρου (9) Προφανώς, καθόσον αφορά στα όργανα της Φορολογικής Διοίκησης η «εντολή» τον εισαγγελέα έχει την έννοια της χορηγήσεως αδείας εισόδου στην κατοικία, ενώ ως «εντολή» είναι νοητή μόνον προς τον φορολογούμενο, προκειμένου να επιτρέψει την είσοδο στην κατοικία του).

Κατ’ ακολουθίαν, η ανωτέρω συνταγματική επιταγή της παρουσίας εκπροσώπου της δικαστικής εξουσίας, με την οποία επιτρεπτώς συμπληρώνεται η διάταξη του τελευταίου εδαφίου της παραγράφου 3 του άρθρου 25 του ν. 4174/2013 (Κώδικας Φορολογικής Διαδικασίας), πρέπει να τηρείται και όταν διεξάγεται έρευνα κατ’ οίκον για τους σκοπούς των άρθρων 25 και 40 του Κώδικα αυτού.

Γ. Η τρίτη (Γ) γνώμη των μελών Ανδρέα Γραμματικού, Παναγιώτη Παναγιωτουνάκου, Στυλιανής Χαριτάκη, Δημητρίου Χανή, Ευαγγελίας Σκαλτσά Νομικών Συμβούλων του Κράτους (ψήφοι 5), δέχθηκε τα εξής:

Από το περιεχόμενο του τελευταίου εδαφίου της παραγράφου 3 του άρθρου 25 του νέου Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας, σε συνδυασμό και προς τις λοιπές παρατιθέμενες διατάξεις του ίδιου Κώδικα, ερμηνευόμενες σύμφωνα με το γράμμα και το πνεύμα των συνταγματικών διατάξεων των άρθρων 26 και 9, αντιστοίχως που αναφέρονται στη διάκριση των λειτουργιών και στο άσυλο της κατοικίας, αλλά και από τον συνταγματικώς επιβαλλόμενο όρο της κατ’ οίκον έρευνας, σε κάθε περίπτωση, μόνον με την παρουσία εκπροσώπου της δικαστικής εξουσίας, συνάγεται ότι το τιθέμενο ερώτημα εκφεύγει των αρμοδιοτήτων του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους. Τούτο δε, διότι η επίμαχη διάταξη του τελευταίου εδαφίου της παραγράφου 3 του άρθρου 25 του ΚΦΔ, που ορίζει ότι «η είσοδος στην κατοικία του φορολογούμενου επιτρέπεται μόνο με εντολή του αρμόδιου Εισαγγελέα», δεν αφορά θέματα αρμοδιότητας οργάνων της Διοικήσεως εν προκειμένω της Φορολογικής, αλλά θέματα της αποκλειστικής αρμοδιότητας των εισαγγελικών αρχών, που έχουν την ανώτατη διεύθυνση της προανακρίσεως γενικότερα, σύμφωνα με τις οικείες διατάξεις της ποινικής δικονομίας (άρθρα 31, 34, 35, 240,241 ΚΠΔ), στα πλαίσια των οποίων τα διοικητικά όργανα λειτουργούν ως ειδικοί ανακριτικοί υπάλληλοι, κατά την εφαρμογήν της τελευταίας ως άνω διατάξεως της παραγράφου 3 του άρθρου.25 για την είσοδο στην κατοικία φορολογουμένου και τη διεξαγωγή έρευνας προς βεβαίωση τελέσεως αξιόποινων πράξεων φοροδιαφυγής (άρθρα 17, 18, 19 του ν. 2523/1997), μετά την οποία μπορεί να τεθούν υπόψη των φορολογικών αρχών τα προκύπτοντα στοιχεία προς περαιτέρω φορολογικό έλεγχο και τον υπολογισμό των φορολογικών οφειλών, επιβολή προσαυξήσεων, προστίμων κλπ. Ειδικότερα, η κατά τα ανωτέρω διατύπωση της διατάξεως του τελευταίου εδαφίου της παραγράφου 3 του άρθρου 25 του ΚΦΔ, η οποία, ως συνδεόμενη με περιορισμό ατομικού δικαιώματος, πρέπει να ερμηνευθεί στενώς και σε αρμονία προς τις προαναφερόμενες συνταγματικές διατάξεις, απηχεί την σαφή βούληση του νομοθέτη να θέσει εκτός ορίων του διοικητικού ελέγχου, που διενεργείται στις εγκαταστάσεις του φορολογουμένου, σύμφωνα με τις παραγράφους 1 και 2 του ίδιου άρθρου, την κατοικία του φορολογουμένου, για την πρόσβαση στην οποία απαιτεί, όχι απλώς την εντολή του εισαγγελέως, υπό την έννοια της χορηγήσεως «άδειας» προς τα όργανα της Φορολογικής Διοικήσεως και την εντεύθεν νομιμοποίηση τους για την είσοδο στην κατοικία του φορολογουμένου για τη διεξαγωγή φορολογικού ελέγχου, αλλά την εντολή του υπό την έννοια της «παραγγελίας» του κατά τον ΚΠοινΔ (άρθρου 243, 244] για τη βεβαίωση τελέσεως αξιόποινων πράξεων φοροδιαφυγής. Ενόψει αυτών οι όροι και οι προϋποθέσεις ασκήσεως των καθηκόντων των οργάνων της διοικήσεως, στα οποία θα δοθεί η σχετική παραγγελία του αρμόδιου εισαγγελικού λειτουργού, δεν μπορεί να αποτελέσουν αντικείμενο Γνωμοδότησης του ΝΣΚ.

Μετά ταύτα, κατ” εφαρμογή της διατάξεως του άρθρου 7§3 εδ. δεύτερο του Οργανισμού του ΝΣΚ (ν. 3086/2002, Α” 324), εκ των μελών που διατύπωσαν την ασθενέστερη τρίτη (Γ) γνώμη, οι μεν Νομικοί Σύμβουλοι ίου Κράτους, Ανδρέας Γραμματικός και Ευαγγελία Σκαλτσά (ψήφοι 2) προσχώρησαν στην πρώτη (Α) γνώμη, η οποία έλαβε τελικώς δέκα τέσσερις (14) ψήφους και αποτελεί την γνώμη της πλειοψηφίας, οι δε Νομικοί Σύμβουλοι του Κράτους Παναγιώτης Παναγιωτουνάκος, Στυλιανή Χαριτάκη και Δημήτριος Χανής (ψήφοι 3) προσχώρησαν στην δεύτερη (Β) γνώμη, ή οποία έλαβε τελικώς δέκα (10) ψήφους και αποτελεί τη γνώμη της μειοψηφίας.

ΙΙΙ. Κατ” ακολουθίαν των προεκτεθέντων, επί του τεθέντος ερωτήματος, το Νομικό Συμβούλιο του Κράτους (Α” Τακτική Ολομέλεια) γνωμοδοτεί, κατά πλειοψηφία (ψήφοι 14 έναντι 10) ως εξής: Η είσοδος οργάνων της Φορολογικής Διοικήσεως στην κατοικία φορολογουμένου (αμιγή ή μικτή), για τη διενέργεια φορολογικών ελέγχων, βάσει διατάξεων του άρθρου 25 και για τη διενέργεια ερευνών, βάσει των διατάξεων του άρθρον 40 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (ν. 4174/2013, Α” 170), όπως ισχύουν, είναι επιτρεπτή, μετά τήρηση των όρων, των προϋποθέσεων και της διαδικασίας που προβλέπουν οι ίδιες διατάξεις, με μόνη την εντολή του αρμοδίου εισαγγελέα, τουτέστιν χωρίς την παρουσία εκπροσώπου της δικαστικής εξουσίας κατά τη διάρκεια του ελέγχου και των ερευνών.

(2) ΝΟΜΟΣ 4174/2015 Αρθρο 25

Ο οριζόμενος «ή οι οριζόμενοι», από τη Φορολογική Διοίκηση, για τη διενέργεια του φορολογικού ελέγχου, υπάλληλος «ή υπάλληλοι», «φέρουν», έγγραφη εντολή διενέργειας επιτόπιου φορολογικού ελέγχου, η οποία έχει εκδοθεί από τον Γενικό Γραμματέα, «ή από εξουσιοδοτημένα από αυτόν όργανα της Φορολογικής Διοίκησης» και η οποία περιλαμβάνει τουλάχιστον τα εξής:

τον αριθμό και την ημερομηνία της εντολής,
το ονοματεπώνυμο του υπαλλήλου «ή των υπαλλήλων στους οποίους» έχει ανατεθεί ο φορολογικός έλεγχος,
το ονοματεπώνυμο ή την επωνυμία, τη διεύθυνση και τον αριθμό φορολογικού μητρώου του φορολογούμενου, αν αυτός έχει αποδοθεί στον φορολογούμενο,
τη φορολογική περίοδο ή υπόθεση και το είδος φορολογίας που αφορά ο φορολογικός έλεγχος,
τη διάρκεια του φορολογικού ελέγχου, και
το χαρακτηρισμό «πλήρης» ή «μερικός» έλεγχος, κατά περίπτωση.

Η εντολή διενέργειας φορολογικού ελέγχου δεν δημοσιεύεται.

Το πρώτο εδάφιο και η περίπτωση β΄της παρ.1 τροποποιήθηκαν ως άνω με την υποπαρ.Δ.2 περ.5 άρθρου πρώτου Ν.4254/2014,ΦΕΚ Α 85/7.4.2014. Σύμφωνα δε με τη περ. 24 της αυτής υποπαραγράφου: «24. Οι διατάξεις των περιπτώσεων της παρούσας υποπαραγράφου, εφαρμόζονται και ισχύουν από την 1.1.2014, εκτός εάν διαφορετικά ορίζεται σε αυτές.

Ο οριζόμενος από τη Φορολογική Διοίκηση, για τη διενέργεια του φορολογικού ελέγχου, υπάλληλος πρέπει να επιδεικνύει το δελτίο ταυτότητας του και την εντολή φορολογικού ελέγχου πριν την έναρξη του φορολογικού ελέγχου.

Ο επιτόπιος φορολογικός έλεγχος διενεργείται στις εγκαταστάσεις του φορολογούμενου κατά το επίσημο ωράριο εργασίας της Φορολογικής Διοίκησης και μπορεί να παρατείνεται μέχρι την ολοκλήρωση του. Η Φορολογική Διοίκηση δύναται να διενεργεί επιτόπιο φορολογικό έλεγχο και εκτός του επίσημου ωραρίου εργασίας εφόσον απαιτείται από το είδος των δραστηριοτήτων του φορολογούμενου. Στην περίπτωση αυτή θα πρέπει να γίνεται ειδική μνεία στην εντολή φορολογικού ελέγχου. Η είσοδος στην κατοικία του φορολογούμενου επιτρέπεται μόνο με εντολή του αρμόδιου Εισαγγελέα.

Η διάρκεια του επιτόπιου φορολογικού ελέγχου που προβλέπεται στην παράγραφο 1, δύναται να παραταθεί άπαξ κατά έξι (6) μήνες. Περαιτέρω παράταση μέχρι έξι (6) ακόμη μήνες είναι δυνατή σε εξαιρετικές περιπτώσεις.

Η Φορολογική Διοίκηση έχει δικαίωμα επανελέγχου φορολογικής περιόδου ή υπόθεσης για την οποία έχει ήδη διενεργηθεί πλήρης έλεγχος, μόνον εάν προκύψουν νέα στοιχεία, τα οποία επηρεάζουν τον υπολογισμό της φορολογικής οφειλής. Ως «νέο στοιχείο» νοείται κάθε στοιχείο, το οποίο δεν θα μπορούσε να είναι γνωστό στη Φορολογική Διοίκηση κατά τον αρχικό φορολογικό έλεγχο.

Ο φορολογούμενος υποχρεούται να συνεργάζεται πλήρως και να διευκολύνει το έργο του οριζόμενου για τη διενέργεια του φορολογικού ελέγχου υπαλλήλου της Φορολογικής Διοίκησης. Ο οριζόμενος υπάλληλος δεν δύναται να μετακινεί βιβλία και στοιχεία ή έγγραφα που έχουν τεθεί στη διάθεση του σε άλλο τόπο, εκτός εάν ο φορολογούμενος αδυνατεί να παράσχει αμέσως αληθή και ακριβή αντίγραφα, όπως προβλέπεται στην παράγραφο 1 του άρθρου 24. Σε αυτή την περίπτωση, τα έγγραφα και στοιχεία είναι δυνατόν να απομακρυνθούν από τις εγκαταστάσεις έναντι απόδειξης παραλαβής και επιστρέφονται στον φορολογούμενο εντός δέκα (10) ημερών από την παραλαβή.

Στην περίπτωση αυτή εφαρμόζονται ανάλογα τα αναφερόμενα στο άρθρο 24 παρ. 4 του Κώδικα.

«7. Ειδικά προκειμένου για τον μερικό επιτόπιο έλεγχο, σε φορολογούμενους ορισμένης περιοχής ή/και δραστηριότητας ή που διακινούν αγαθά, η εντολή διενέργειας του ελέγχου, που εκδίδεται σύμφωνα με την παράγραφο 1, μπορεί να περιλαμβάνει, αντί των υπό γ` και δ` στοιχείων, την περιοχή του ελέγχου ή/και το είδος των δραστηριοτήτων των φορολογουμένων. Ο χρόνος διενέργειας του ελέγχου, στην περίπτωση αυτή, μπορεί να είναι και εκτός του επισήμου ωραρίου της Φορολογικής Διοίκησης.»

Η πιο πάνω νέα παράγραφος 7 προστέθηκε και η αρχική παράγραφος 7 αναριθμήθηκε σε παρ.8 με την υποπαρ.Δ.2 περ.6 άρθρου πρώτου Ν.4254/ 2014,ΦΕΚ Α 85/7.4.2014. Σύμφωνα δε με τη περ. 24 της αυτής υποπαραγράφου: «24. Οι διατάξεις των περιπτώσεων της παρούσας υποπαραγράφου, εφαρμόζονται και ισχύουν από την1.2014, εκτός εάν διαφορετικά ορίζεται σε αυτές.

(7) Ο αρμόδιος υπάλληλος της Φορολογικής Διοίκησης μπορεί, οποτεδήποτε, εφόσον το κρίνει απαραίτητο, να ζητήσει τη συνδρομή των οργάνων της Ελληνικής Αστυνομίας για τη διενέργεια του φορολογικού ελέγχου και τα όργανα της Ελληνικής Αστυνομίας υποχρεούνται να παρέχουν αυτή τη συνδρομή, κατά το χρόνο και στον τόπο που ζητείται.»

Το άρθρο 25 αντικαταστάθηκε ως άνω με το άρθρο 45 παρ.6 Ν.4223/2013, ΦΕΚ Α 287/31.12.2013.