προϋποθέσεις έκπτωσης δαπανών λήπτη από τα ακαθάριστα έσοδα

Δεν είναι επιτρεπτή, σύμφωνα με τα άρθρα 31 του ν. 2238/1994 και 22 του v. 4172/2013, η έκπτωση δαπάνης από τα ακαθάριστα έσοδα επιχείρησης, όταν η εικονικότητα εντοπίζεται στον διαφορετικό χαρακτηρισμό της γενόμενης συναλλαγής στο εκδοθέν τιμολόγιο (Δεν είναι επιτρεπτή, σύμφωνα με τα άρθρα 31 του ν. 2238/1994 και 22 του v. 4172/2013, η έκπτωση δαπάνης από τα ακαθάριστα έσοδα επιχείρησης, όταν η εικονικότητα εντοπίζεται στον διαφορετικό χαρακτηρισμό της γενόμενης συναλλαγής στο εκδοθέν τιμολόγιο)

28/2015

ΝΟΜΙΚΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΟΥ ΚΡΑΤΟΥΣ

(Α’ ΤΑΚΤΙΚΗ ΟΛΟΜΕΛΕΙΑ)

Συνεδρίαση της 5ης Φεβρουαρίου 2015 Σύνθεση: Προεδρεύων: Αλέξανδρος Καραγιάννης, Αντιπρόεδρος ΝΣΚ, λόγω κωλύματος του Προέδρου του ΝΣΚ, Μιχαήλ Απέσσου. Αντιπρόεδρος: Ανδρέας Χαρλαύτης, Αντπρόεδρος Ν.Σ.Κ. Νομικοί Σύμβουλοι: Νικόλαος Μουδότσος. Ανδρέας Γραμματικός, Θεόδωρος Ψυχογυιός, Παναγιώτης Παναγιωτουνάκος, Παναγιώτης Σπανός, Κωνσταντίνος Χαραλαμπίδης, Ευγενία Βελώνη, Νίκη Μαριόλη, Ανδρέας Ανδρουλιδάκης, Στυλιανή Χαριτόκη, Δημήτριος Χανής, Νικόλαος Δασκαλαντωνόκης, Ευφροσύνη Μπερνικόλα, Κωνσταντίνος Κατσούλας, Κωνσταντίνος Κηπουρός, Αλέξανδρος Ροϊλός, Αθηνά Αλεφάντη, Κυριακή Παρασκευοπούλου και Ελένη Πασαμιχάλη. Εισηγητής: Πολύχρονης Καραστεργίου, Πάρεδρος ΝΣΚ (γνώμη χωρίς ψήφο).

Αριθμός Ερωτήματος: Το υπ’ αριθμ. πρωτ. ΔΕΔ Β10009210 ΕΞ 2014/17-2-2014 έγγραφο του Υπουργείου Οικονομικών/Διεύθυνση Επίλυσης Διαφορών (πρώην Υπηρεσία Εσωτερικής Επανεξέτασης).

Περίληψη ερωτήματος: Αν είναι επιτρεπτή, σύμφωνα με τα άρθρα 31 του ν. 2238/1994 και 22 του ν. 4172/2013, η έκπτωση δαπάνης από τα ακαθάριστα έσοδα επιχείρησης, όταν η εικονικότητα εντοπίζεται μόνο στον διαφορετικό χαρακτηρισμό της γενόμενης συναλλαγής στο εκδοθέν τιμολόγιο.

Από το έγγραφο της ερωτώσης υπηρεσίας προκύπτει ότι, ενόψει των κατωτέρω παρατιθεμένων διατάξεων, της υπ’ αριθμ. ΣτΕ 4033/1999 απόφασης του Συμβουλίου τη Επικρατείας (ΣτΕ) και της υπ’ αριθμ. 572/2011 γνωμοδότησης του ΝΣΚ (ΝΣΚ 572/2011) και εξ αφορμής συναφών ζητημάτων που ανακύπτουν στο πλαίσιο ενδικοφανών προσφυγών που έχουν ήδη ασκηθεί και εκκρεμούν προς εξέταση ενώπιον της ερωτώσης Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών, υποβλήθηκαν τα εξής δύο ερωτήματα:

Αν ο λήπτης φορολογικού στοιχείου, εικονικού ως προς το πρόσωπο του εκδότη δύναται να εκπέσει από τα ακαθόριστα έσοδά του τις δαπάνες που αναγράφονται σε αυτό, όταν δεν αμφισβητείται η πραγματοποίηση της συναλλαγής και, εφόσον (α) ο λήπτης ήταν καλόπιστος, δηλαδή δεν είχε γνώση της εικονικότητας ή (β) ο λήπτης δεν ήταν καλόπιστος
Αν είναι επιτρεπτή η έκπτωση δαπάνης, όταν η εικονικότητα εντοπίζεται μόνο στον διαφορετικό χαρακτηρισμό της γενόμενης συναλλαγής στο εκδοθέν τιμολόγιο.

Επί των ερωτημάτων αυτών εκδόθηκε η υπ’ αριθμ. 170/2014 γνωμοδότηση του Β’ Τμήματος ΝΣΚ.

Η γνωμοδότηση αυτή, όπως προκύπτει από το υπ’ αριθμ. πρωτ. ΔΕΔ 0033240 ΕΞ 2014/27.8.2014 έγγραφο της ερωτώσας υπηρεσίας (Δνση Επίλυσης Διαφορών/Υποδιεύθυνση Νομικών Θεμάτων/Τμήμα Β1), έγινε δεκτή ως προς το πρώτο ερώτημα, ενώ το δεύτερο ερώτημα παραπέμφθηκε στην Ολομέλεια του ΝΣΚ.

Επί του ανωτέρω ερωτήματος, το Νομικό Συμβούλιο του Κράτους (Α’ Τακτική Ολομέλεια) γνωμοδότησε ως ακολούθως:

Εφαρμοστέες διατάξεις.

1 Στο ν. 2238/1994 «Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος» (Α’ 151) ορίζοντο, πλην άλλων, τα εξής:

Άρθρο 31: «1. Το καθαρό εισόδημα των επιχειρήσεων που τηρούν επαρκή και ακριβή βιβλία και στοιχεία δεύτερης και τρίτης κατηγορίας του Κ.Β.Σ., εξευρίσκεται λογιστικώς με έκπτωση από τα ακαθόριστα έσοδα, όπως αυτά ορίζονται στο προηγούμενο άρθρο, των ακόλουθων εξόδων, …. α. Των γενικών εξόδων διαχείρισης……….14. Οι εκπτώσεις των προηγούμενων παραγράφων ενεργούνται με την προϋπόθεση ότι τα ποσό αυτών έχουν αναγραφεί στα βιβλία της επιχείρησης».

2 Εξ άλλου, στο άρθρο 22 του νέου Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ν. 4172/2013, Α’ 167), όπως ισχύει σήμερα, το οποίο εφαρμόζεται για δαπάνες που αφορούν φορολογικές περιόδους που αρχίζουν από 1-1-2014 και μετά (άρθρο 72 παρ. 2), ορίζονται, πλην άλλων, τα εξής:

Άρθρο 22: «Κατά τον προσδιορισμό του κέρδους από επιχειρηματική δραστηριότητα, επιτρέπεται η έκπτωση όλων των δαπανών, με την επιφύλαξη των διατάξεων του άρθρου 23 του Κ.Φ.Ε., οι οποίες… α) πραγματοποιούνται προς το συμφέρον της επιχείρησης ή κατά τις συνήθεις εμπορικές συναλλαγές της β) αντιστοιχούν σε πραγματική συναλλαγή και η αξία της συναλλαγής δεν κρίνεται κατώτερη ή ανώτερη της αγοραίας αξίας, στη βάση των στοιχείων που διαθέτει η φορολογική διοίκηση γ) εγγράφονται στα τηρούμενα βιβλία απεικόνισης των συναλλαγών της περιόδου κατά την οποία πραγματοποιούνται και επιδεικνύονται με κατάλληλα δικαιολογητικά.

3.α Περαιτέρω στο άρθρο 19 παρ 4 του νόμου 2523/1997, που ισχύει για τις παραβάσεις που διαπράχθηκαν μέχρι την ημερομηνία ισχύος του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (βλ. άρθρο 55 παρ. 1 περίπτ. ε’ και 66 παρ. 30 του ν. 4174/2013), ήτοι μέχρι και τις 31/12/2013, ορίζοντο τα ακόλουθα: «4. Εικονικό είναι το στοιχείο που εκδίδεται για συναλλαγή ανύπαρκτη στο σύνολο της ή για μέρος αυτής ή για συναλλαγή που πραγματοποιήθηκε από πρόσωπα διαφορετικά από αυτό που αναγράφονται στο στοιχείο ή το ένα από αυτά είναι άγνωστο φορολογικώς πρόσωπο, με την έννοια ότι δεν έχει δηλώσει την έναρξη του επιτηδεύματος του, ούτε έχει θεωρήσει στοιχεία στην κατά τόπο αρμόδια, σύμφωνα με την αναγραφόμενη στο στοιχείο διεύθυνση, δημόσια οικονομική υπηρεσία. Εικονικό είναι επίσης στο στοιχείο που φέρεται ότι εκδόθηκε ή έχει ληφθεί από εικονική εταιρεία, κοινοπραξία, κοινωνία ή άλλη οποιασδήποτε μορφής επιχείρηση ή από φυσικό πρόσωπο για το οποίο αποδεικνύεται ότι είναι παντελώς αμέτοχο με τη συγκεκριμένη συναλλαγή, οπότε στην τελευταία αυτή περίπτωση η σχετική διοικητική κύρωση επιβάλλεται, καθώς και η ποινική δίωξη ασκείται κατά του πραγματικού υπευθύνου που υποκρύπτεται. Τα φορολογικό στοιχεία στα οποία αναγράφεται αξία συναλλαγής κατώτερη της πραγματικής θεωρούνται πάντοτε για τους σκοπούς του παρόντος νόμου ως ανακριβή, ενώ τα φορολογικό στοιχεία στα οποία αναγράφεται αξία μεγαλύτερη της πραγματικής θεωρούνται ως εικονικά κατά το μέρος της μεγαλύτερης αυτής αξίας.

β. Εξ άλλου, στο άρθρο 55 του ν. 4174/2013 (ΚΦΔ), του οποίου η μεν διάταξη της παραγράφου 1 περ. ε’ ισχύει για τις παραβάσεις που διαπράχθηκαν μετά την 1-1-2014, η δε παράγραφος 2 ισχύει για παραβάσεις που διαπράττονται από 26-7-2013, ορίζονται, πλην άλλων, τα εξής:

«1. Για τους σκοπούς του Κώδικα, ως «φοροδιαφυγή» νοείται: α)…. ε) η έκδοση εικονικών φορολογικών στοιχείων και η αποδοχή αυτών. Εικονικό είναι το στοιχείο που εκδίδεται για συναλλαγή ανύπαρκτη στο σύνολο της ή για μέρος αυτής ή για συναλλαγή που πραγματοποιήθηκε από πρόσωπα διαφορετικά από αυτά που αναγράφονται στο στοιχείο ή το ένα από αυτά είναι άγνωστο φορολογικώς πρόσωπο, με την έννοια ότι δεν έχει δηλώσει την έναρξη του επιτηδεύματος του ούτε έχει θεωρήσει στοιχεία στην Φορολογική Διοίκηση. Εικονικό είναι επίσης το στοιχείο που φέρεται ότι εκδόθηκε ή έχει ληφθεί από εικονική εταιρία, κοινοπραξία, κοινωνία ή άλλη οποιασδήποτε μορφής επιχείρηση ή από φυσικό πρόσωπο για το οποίο αποδεικνύεται, ότι είναι παντελώς αμέτοχο με τη συγκεκριμένη συναλλαγή, οπότε στην τελευταία αυτή περίπτωση η σχετική διοικητική κύρωση επιβάλλεται, καθώς και η ποινική δίωξη ασκείται κατά του πραγματικού υπευθύνου που υποκρύπτεται. Τα φορολογικά στοιχεία στα οποία αναγράφεται αξία συναλλαγής κατώτερη της πραγματικής θεωρούνται πάντοτε για τους σκοπούς του παρόντος νόμου ως ανακριβή, ενώ τα φορολογικό στοιχεία στα οποία αναγράφεται αξία μεγαλύτερη της πραγματικής Θεωρούνται ως εικονικά κατά το μέρος της μεγαλύτερης αυτής αξίας. α)……..γ)…. Εξαιρετικό στις κατωτέρω περιπτώσεις το πρόστιμο της περίπτωσης γ ‘μειώνεται ως εξής: αα)………δδ) Όταν η εικονικότητα του στοιχείου αφορά το χαρακτηρισμό της αναγραφείσας συναλλαγής η οποία αποδεικνύεται ότι αφορά άλλη υποκρυπτόμενη πραγματική συναλλαγή και κατά συνέπεια η έκδοση του εικονικού στοιχείου δεν επιφέρει καμία απώλεια εσόδων σχετικά με φόρους επιβάλλεται πρόστιμο για την έκδοση μη προσήκοντος στοιχείου, ύψους πεντακοσίων ευρώ ανά στοιχείο και με ανώτατο ύφος προστίμου πενήντα χιλιάδες (50.000) ευρώ ανά ελεγχόμενο φορολογικό έτος.

4 Τέλος, στο άρθρο 18 παρ. 2 του Π.Δ. 186/1992 «Κώδικας Βιβλίων και Στοιχείων» (Α’ 84), ορίζοντο, πλην άλλων, τα εξής:

«2. Κάθε εγγραφή στα βιβλία, που αφορά συναλλαγή ή άλλη πράξη του υπόχρεου, πρέπει να στηρίζεται σε στοιχεία που προβλέπονται από τις διατάξεις του Κώδικα αυτού, ή σε δημόσιας έγγραφα ή σε άλλα πρόσφορα αποδεικτικά στοιχεία.»

Όμοια διάταξη περιελήφθη και στο άρθρο 2§3 του Κώδικα Φορολογικής Απεικόνισης Συναλλαγών (Κ.Φ.Α.Σ.), ο οποίος θεσπίστηκε με την υποπαράγραφο Ε1 του ν. 4093/2012 (Α’ 222) και, κατ’ άρθρο 13 αυτού, άρχισε να ισχύει από 1-1-2013, μετέπειτα δε καταργήθηκε από 1-1-2015 με το άρθρο 38 παρ. 1 του ν. 4238/2014 (Α’ 251).

ΙΙ. Ερμηνεία των διατάξεων.

Από τις προπαρατεθείσες διατάξεις συνάγονται τα εξής:

Α. Κατά το ως άνω άρθρο 31 παρ. 1 του ν. 2238/1994, το καθαρό εισόδημα των επιχειρήσεων, που τηρούν επαρκή και ακριβή βιβλία και στοιχεία του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων εξευρίσκεται λογιστικώς με έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα, μεταξύ άλλων, «των γενικών εξόδων διαχείρισης».

Ως τέτοια νοούνται οι παραγωγικές γενικά δαπάνες της επιχειρήσεως δηλαδή οι δαπάνες οι οποίες, ενόψει του σκοπού, για τον οποίον διατίθενται και των εκάστοτε ειδικών συνθηκών, συμβάλλουν στη διεύρυνση των εργασιών της επιχείρησης και στην αύξηση Του εισοδήματος της (ΣτΕ 2963/2013, ΣτΕ 1151/2012, ΣτΕ 1602/2011, ΣτΕ 3690/1997 επταμ,, κ.α.), δεν επιτρέπεται δε στη φορολογική αρχή ή στα διοικητικά δικαστήρια να ελέγχουν τη σκοπιμότητα και το προσήκον μέτρο των δαπανών αυτών (ΣτΕ 2963/2013, ΣτΕ 1729/2013, ΣτΕ 1604/2011, ΣτΕ 650/2005, ΣτΕ 2552/2004 κ.α.).

Ήδη, ο νέος Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος (ν. 4172/2013), στο προπαρατεθέν άρθρο 22, ορίζει ως προϋποθέσεις, για την έκπτωση των επιχειρηματικών δαπανών, εκτός από την πραγματοποίηση αυτών προς το συμφέρον της επιχείρησης ή κατά τις συνήθεις εμπορικές συναλλαγές της και το γεγονός ότι οι δαπάνες αυτές αντιστοιχούν σε πραγματική συναλλαγή, ως και ότι έχουν εγγραφεί στα τηρούμενα βιβλία απεικόνισης των συναλλαγών της περιόδου κατά την οποία πραγματοποιούνται και αποδεικνύονται με κατάλληλα δικαιολογητικά.

Εξ’ άλλου, κατά τη διάταξη της παραγράφου 1 του άρθρου 30 του Κώδικα Βιβλίων και στοιχείων Π.Δ. 186/1992, Α’ 84), η φορολογική αρχή οφείλει, κατ’ αρχήν, να αναγνωρίζει τα δεδομένα που προκύπτουν από τα βιβλία και στοιχεία της επιχείρησης και κρίθηκαν από αυτήν επαρκή και ακριβή, πράγμα που σημαίνει ότι ο κανόνας που καθιερώνεται στο φορολογικό μας δίκαιο ,είναι ότι οι, γενόμενες νομοτύπως και στα πλαίσια των οικείων διατάξεων, εγγραφές στα βιβλία του επιτηδευματία, είναι δεσμευτικές για την αρμόδια φορολογική αρχή (ΣτΕ 806/1998, Εγκ. Κ.Β.Σ. 3/1992).

Το πνεύμα των σχετικών διατάξεων, που ίσχυσαν διαχρονικά, ήτοι τόσο του π.δ. 99/1977 (Κ.Φ.Σ.) όσο και του Π.Δ. 186/1992 (Κ.Β.Σ.), αλλά και του ν. 4093/2012 (Κ.Φ.Α.Σ.), σύμφωνα προς την παγίως δοθείσα σ’ αυτές ερμηνεία, παραμένει κατ’ ουσία το ίδιο, δηλαδή, για την έκπτωση της δαπάνης απαιτείται, μεταξύ άλλων, η εγγραφή στα βιβλία νομίμως εκδοθέντων φορολογικών στοιχείων, κατά την ως άνω έννοια (και, ασφαλώς, η ύπαρξη πραγματικής δαπάνης).

Γ. Εξ όλων των ανωτέρω, συνάγεται ότι η υπό κρίση δαπάνη δεν δύναται να θεωρηθεί εκπεστέα από τα ακαθάριστα έσοδα του λήπτη, αφενός μεν διότι η, αντί άλλης, εμφανιζόμενη στο φορολογικό στοιχείο συναλλαγή δεν είναι πραγματική, άρα είναι εικονική (βλ. ΣτΕ 124/2013), αφετέρου δε, διότι είναι αυτονόητο ότι δεν νοείται καλή πίστη στο πρόσωπο αυτού, που λαμβάνει φορολογικό στοιχείο, στο οποίο έχει καταγραφεί διαφορετικός χαρακτηρισμός της γενόμενης συναλλαγής. Επομένως, οποιαδήποτε δαπάνη, η οποία προκύπτει από τέτοια φορολογικό στοιχεία δεν είναι δυνατόν να εκπεσθεί από τα ακαθάριστα έσοδα μιας επιχείρησης, ως έχει συναφώς κριθεί (ΣτΕ 2963/2013, ΣτΕ 495/2009, ΣτΕ 465/2008, ΣτΕ 2723/1996 κλπ.) και τούτο ανεξάρτητα από το ζήτημα αν η συγκεκριμένη περίπτωση συνιστά ή όχι παράβαση των διατάξεων που προβλέπουν ποινικές κυρώσεις ή επισύρουν την επιβολή προστίμου, καθόσον είναι διαφορετικό το ζήτημα της έκπτωσης μιας δαπάνης από τα ακαθάριστα έσοδα επιχείρησης από το ζήτημα της επιβολής προστίμου για την διάπραξη της φορολογικής παράβασης της φοροδιαφυγής (πρβλ ΣτΕ 4033/1999, ΝΣΚ 572/2011).

III. Κατ’ ακολουθία των προεκτεθέντων, το Νομικό Συμβούλιο του Κράτους (Α’ Τακτική Ολομέλεια) γνωμοδοτεί, ομοφώνως, ότι στο τεθέν ερώτημα αρμόζει αρνητική απάντηση, δηλαδή ότι δεν είναι επιτρεπτή, σύμφωνα με τα άρθρα 31 του ν. 2238/1994 και 22 του v. 4172/2013, η έκπτωση δαπάνης από τα ακαθάριστα έσοδα επιχείρησης, όταν η εικονικότητα εντοπίζεται στον διαφορετικό χαρακτηρισμό της γενόμενης συναλλαγής στο εκδοθέν τιμολόγιο.

Γνωμοδότηση Ν.Σ.Κ. αρ. 170/2.6.2014

Έκπτωση δαπάνης ή μη στα ακαθάριστα έσοδα λήπτη εικονικού ως προς τον εκδότη φορολογικού στοιχείου

Αριθμός Γνωμοδοτήσεως 170/2014

ΤΟ ΝΟΜΙΚΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΟΥ ΚΡΑΤΟΥΣ (Β’ ΤΜΗΜΑ)

Συνεδρίαση της 12-5-2014 Σύνθεση: Πρόεδρος: Αλέξανδρος Καραγιάννης, Αντιπρόεδρος Ν.Σ.Κ. Μέλη: Χριστόδουλος Μπότσιος, Θεόδωρος Ψυχογυιός, Γεώργιος Κανελλόπουλος, Ευγενία Βελώνη, Δημήτριος Χανής και Ελένη Σβολοπούλου, Νομικοί Σύμβουλοι του Κράτους. Εισηγητής: Πολύχρονης Καραστεργίου, Πάρεδρος ΝΣΚ (γνώμη χωρίς ψήφο).

Αριθμός Ερωτήματος: Το υπ’ αριθμ. πρωτ. ΔΕΔ Β10009210 ΕΞ 2014/17-3-2014 έγγραφο του Υπουργείου Οικονομικών /Διεύθυνση Επίλυσης Διαφορών (πρώην Υπηρεσία Εσωτερικής Επανεξέτασης).

Περίληψη ερωτήματος:

1)Αν ο λήπτης φορολογικού στοιχείου, εικονικού ως προς το πρόσωπο του εκδότη δύναται να εκπέσει από τα ακαθάριστα έσοδά του τις δαπάνες που αναγράφονται σε αυτό, όταν δεν αμφισβητείται η πραγματοποίηση της συναλλαγής και, εφόσον

(α) ο λήπτης ήταν καλόπιστος, δηλαδή δεν είχε γνώση της εικονικότητας

ή (β) ο λήπτης δεν ήταν καλόπιστος.

2)Αν είναι επιτρεπτή η έκπτωση δαπάνης, όταν η εικονικότητα εντοπίζεται μόνο στον διαφορετικό χαρακτηρισμό της γενόμενης συναλλαγής στο εκδοθέν τιμολόγιο.

Από το έγγραφο της ερωτώσης υπηρεσίας προκύπτει ότι το ερώτημα υποβλήθηκε ενόψει των κατωτέρω παρατιθεμένων διατάξεων ως και της υπ’ αριθμ. 4033/1999 απόφασης του Συμβουλίου της Επικρατείας (ΣτΕ) και της υπ’ αριθμ. 572/2011 γνωμοδότησης του ΝΣΚ, εξ αφορμής συναφών ζητημάτων που ανακύπτουν στα πλαίσια ενδικοφανών προσφυγών που έχουν ήδη ασκηθεί και εκκρεμούν προς εξέταση ενώπιον της ερωτώσης Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών.

Επί των ανωτέρω ερωτημάτων το Νομικό Συμβούλιο του Κράτους (Τμήμα Β ‘) γνωμοδότησε, ομοφώνως, ως ακολούθως:

Εφαρμοστέες διατάξεις.

1 Στο ν. 2238/1994 «Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος» (Α’ 151) ορίζονται πλην άλλων, τα εξής:

Άρθρο 31: «1. Το καθαρό εισόδημα των επιχειρήσεων που τηρούν επαρκή και ακριβή βιβλία και στοιχεία δεύτερης και τρίτης κατηγορίας του Κ.Β.Σ., εξευρίσκεται λογιστικώς με έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα, όπως αυτά ορίζονται στο προηγούμενο άρθρο, των ακόλουθων εξόδων, …. α. Των γενικών εξόδων διαχείρισης……. 14. Οι εκπτώσεις των προηγούμενων παραγράφων ενεργούνται με την προϋπόθεση ότι τα ποσά αυτών έχουν αναγραφεί στα βιβλία της επιχείρησης».

2 Εξ άλλου, στον νέο Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ν. 4172/2013, Α’ 167), που αφορά έκπτωση δαπανών φορολογικών περιόδων που κλείνουν μετά την 30-6-2014 [άρθρο 72 παρ. 2 ), όπως ισχύει σήμερα, ορίζονται, πλην άλλων, τα εξής:

Άρθρο 22: «Κατά τον προσδιορισμό του κέρδους από επιχειρηματική δραστηριότητα, επιτρέπεται η έκπτωση όλων των δαπανών, με την επιφύλαξη των διατάξεων του επόμενου άρθρου του Κ.Φ.Ε., οι οποίες … α)…., β)……, γ) εγγράφονται στα τηρούμενα βιβλία απεικόνισης των συναλλαγών της περιόδου κατά την οποία πραγματοποιούνται και επιδεικνύονται με κατάλληλα δικαιολογητικά».

3 Περαιτέρω, στο άρθρο 19§4 του ν. 2523/1997, που ισχύει για τις παραβάσεις που διαπράχθηκαν μέχρι την ημερομηνία ισχύος του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (βλ. άρθρο 55 παρ. 1 περίπτ. ε’ και 66 παρ. 30(2) του ν. 4174/2013), ήτοι μέχρι και τις 31/12/2013, ορίζοντα τα ακόλουθα:

«4. Εικονικό είναι το στοιχείο που εκδίδεται για συναλλαγή ανύπαρκτη στο σύνολο της ή για μέρος αυτής ή για συναλλαγή που πραγματοποιήθηκε από πρόσωπα διαφορετικά από αυτά που αναγράφονται στο στοιχείο ή τ ο ένα από αυτά είναι άγνωστο φορολογικώς πρόσωπο, με την έννοια ότι δεν έχει δηλώσει την έναρξη του επιτηδεύματος του, ούτε έχει θεωρήσει στοιχεία στην κατά τόπο αρμόδια, σύμφωνα με την αναγραφόμενη στο στοιχείο διεύθυνση, δημόσια οικονομική υπηρεσία. Εικονικό είναι επίσης στο στοιχείο που φέρεται ότι εκδόθηκε ή έχει ληφθεί από εικονική εταιρεία, κοινοπραξία, κοινωνία ή άλλη οποιασδήποτε μορφής επιχείρηση ή από φυσικό πρόσωπο για το οποίο αποδεικνύεται ότι είναι παντελώς αμέτοχο με τη συγκεκριμένη συναλλαγή, οπότε στην τελευταία αυτή περίπτωση η σχετική διοικητική κύρωση επιβάλλεται, καθώς και η ποινική δίωξη ασκείται κατά του πραγματικού υπευθύνου που υποκρύπτεται. Τα φορολογικά στοιχεία στα οποία αναγράφεται αξία συναλλαγής κατώτερη της πραγματικής θεωρούνται πάντοτε για τους σκοπούς του παρόντος νόμου ως ανακριβή, ενώ τα φορολογικά στοιχεία στα οποία αναγράφεται αξία μεγαλύτερη της πραγματικής θεωρούνται ως εικονικά κατά το μέρος της μεγαλύτερης αυτής αξίας.

Σημειωτέον ότι, ήδη, από 1/1/2014 ισχύουν οι παρόμοιες διατάξεις, προς τις ανωτέρω, του άρθρου 55 παρ. 1 περίπτ. ε’ του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας.

4 Τέλος, στο άρθρο 18 παρ. 2 του Π.Δ. 186/1992 «Κώδικας Βιβλίων και Στοιχείων» (Α’84), ορίζοντο, πλην άλλων, τα εξής:

Ερμηνεία των διατάξεων.

Επί του πρώτου υποερωτήματος (υπό στοιχ. 1α) του πρώτου ερωτήματος:

Ως τέτοια νοούνται οι παραγωγικές γενικά δαπάνες της επιχειρήσεως, δηλαδή οι δαπάνες οι οποίες, ενόψει του σκοπού, για τον οποίον διατίθενται και των εκάστοτε ειδικών συνθηκών, συμβάλλουν στη διεύρυνση των εργασιών της επιχείρησης και στην αύξηση του εισοδήματος της (ΣτΕ 2963/2013, ΣτΕ 1151/2012, ΣτΕ 1602/2011, ΣτΕ 3690/1997 επταμ,, κ.α.), δεν επιτρέπεται δε στη φορολογική αρχή ή στα διοικητικά δικαστήρια να ελέγχουν τη σκοπιμότητα και το προσήκον μέτρο των δαπανών αυτών (ΣτΕ 2963/2013, ΣτΕ 1729/2013, ΣτΕ 1604/2011, ΣτΕ 650/2005, ΣτΕ 2552/2004 κ.α.).

Ήδη, ο νέος Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος (ν. 4172/2013), στο προαναφερθέν άρθρο 22, ορίζει ως προϋποθέσεις, για την έκπτωση των επιχειρηματικών δαπανών, εκτός από την πραγματοποίηση αυτών προς το συμφέρον της επιχείρησης ή κατά τις συνήθεις εμπορικές συναλλαγές της και το γεγονός ότι οι δαπάνες αυτές αντιστοιχούν σε πραγματική συναλλαγή ως και ότι έχουν εγγραφεί στα τηρούμενα βιβλία απεικόνισης των συναλλαγών της περιόδου κατά την οποία πραγματοποιούνται και αποδεικνύονται με κατάλληλα δικαιολογητικά,

Με τις ως άνω διατάξεις υλοποιείται η βασική αρχή του φορολογικού μας δικαίου ότι ο φόρος επί των φορολογικών υποκειμένων επιβάλλεται στο εισόδημα που απομένει, μετά την αφαίρεση (έκπτωση] των δαπανών που απαιτήθηκαν για την απόκτησή του (βλ. άρθρα 4 και 7 προϊσχύσαντος και ισχύοντος Κ.Φ.Ε.).

Περαιτέρω, κατά τη διάταξη της παραγράφου 1 του άρθρου 30 του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (Π.Δ. 186/1992, Α’ 84), η φορολογική αρχή οφείλει, κατ’ αρχήν, να αναγνωρίζει τα δεδομένα, που προκύπτουν από τα βιβλία και στοιχεία της επιχείρησης και κρίθηκαν από αυτήν επαρκή και ακριβή, πράγμα που σημαίνει ότι ο κανόνας που καθιερώνεται στο φορολογικό μας δίκαιο είναι ότι οι, γενόμενες νομοτύπως και στα πλαίσια των οικείων διατάξεων, εγγραφές στα βιβλία του επιτηδευματία, είναι δεσμευτικές για την αρμόδια φορολογική αρχή (ΣτΕ 806/1998, Εγκ. Κ.Β.Σ. 3/1992).

Β. Περαιτέρω, έχει κριθεί παγίως ότι τα στοιχεία που προβλέπονται από τις διατάξεις του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (Π.Δ. 186/1992) ή τα πρόσφορα αποδεικτικά στοιχεία, τα οποία δύνανται, κατά το άρθρο 18§2 του εν λόγω Κώδικα, να κατοχυρώσουν τη νομιμότητα της εγγραφής στα βιβλία της επιχείρησης, γεγονός που αποτελεί αναγκαία προϋπόθεση για τη νόμιμη έκπτωση της σχετικής δαπάνης, πρέπει να έχουν εκδοθεί νομοτύπως, δηλαδή αφενός μεν να προβλέπονται από τις οικείες διατάξεις και αφετέρου να περιέχουν όλα τα υπό του νόμου απαιτούμενα στοιχεία (ΣτΕ 1512/2013, ΣτΕ 753/2012, ΣτΕ 327/2000, ΣτΕ 4033/1999, ΣτΕ 806/1998, ΣτΕ 3990/1998, ΣτΕ 2329/1997, ΣτΕ 3509/1994, ΣτΕ 6004/1996, ΣτΕ 4786/1996 κλπ). Το πνεύμα των σχετικών διατάξεων, που ίσχυσαν διαχρονικά, ήτοι τόσο του π.δ. 99/1977 (Κ.Φ.Σ.) όσο και του Π.Δ. 186/1992 (Κ.Β.Σ.), αλλά και του νυν ισχύοντος ν, 4093/2012 (Κ.Φ.Α.Σ.), σύμφωνα προς την παγίως δοθείσα σ’ αυτές ερμηνεία, παραμένει κατ’ ουσία το ίδιο, δηλαδή, για την έκπτωση της δαπάνης απαιτείται, μεταξύ άλλων, η εγγραφή στα βιβλία νομοτύπως εκδοθέντων φορολογικών στοιχείων, κατά την ως άνω έννοια (και, ασφαλώς, η ύπαρξη αληθινής και παραγωγικής δαπάνης).

Γ. Από το υπό στοιχ. 1α’ πραγματικό του τεθέντος υποερωτήματος προκύπτει ότι τόσο η σχετική συναλλαγή, όσο και η συναφής προς αυτή δαπάνη του λήπτη του φορολογικού στοιχείου, ήταν στο σύνολο τους πραγματικές, ενώ το ληφθέν φορολογικό στοιχείο ήταν τυπικά νόμιμο, ήτοι δεν ήταν πλαστό, αλλά είχε εκδοθεί σύμφωνα με τις σχετικές διατάξεις του Κ.Β.Σ., (ή του Κ.Φ.Α.Σ.) και προερχόταν από το φορολογικώς υπαρκτό πρόσωπο, με το οποίο ο λήπτης συνήψε τη σχετική επιχειρηματική συμφωνία και για το οποίο υπελάμβανε καλοπίστως ότι ήταν, πράγματι, αυτό που εκτέλεσε τη συμφωνηθείσα συναλλαγή.

Επίσης, ο εκδότης αντισυμβαλλόμενος του λήπτη, δέον, εν προκειμένω, να θεωρηθεί και ως συναλλακτικώς υπαρκτός επιτηδευματίας, καθόσον, κατά παγία νομολογία, δεν νοείται, κατ’ αρχήν, η καλή πίστη του λήπτη εικονικού στοιχείου από συναλλακτικώς ανύπαρκτο επιτηδευματία, εκτός εάν ο λήπτης αποδείξει το αντίθετο (ΣτΕ 505/2012, όπου και περαιτέρω παραπομπές στη σκέψη 2).

Eφόσov συντρέχουν οι ανωτέρω προϋποθέσεις, τότε ούτε από τις σχετικές διατάξεις, αλλά ούτε από τα νομολογιακώς κριθέντα δύναται να υποστηριχθεί η άποψη ότι αναιρείται το δικαίωμα του λήπτη προς έκπτωση της συγκεκριμένης δαπάνης από τα ακαθάριστα έσοδά του, κατά συνέπεια, εφόσον αυτή είναι εκκαθαρισμένη και παραγωγική, κατά την ως άνω έννοια, δεν υφίσταται κανένα κώλυμα προς διενέργεια της σχετικής έκπτωσης. Το γεγονός δε ότι ο εκδότης του φορολογικού στοιχείου, μετά από συμπαιγνία με τρίτο πρόσωπο, παραπλάνησε τον, αγνοούντα τη συμπαιγνία, λήπτη του στοιχείου και εμφανίστηκε ως πραγματοποιήσας τη σχετική συναλλαγή, αντί του πράγματι ενεργήσαντος αυτή τρίτου, δεν δύναται να στοιχειοθετήσει νόμιμη απαγόρευση ν της έκπτωσης της ως άνω πραγματικής δαπάνης του λήπτη, η οποία υποστηρίζεται προσηκόντως από τυπικώς έγκυρο παραστατικό του πράγματι με αυτόν αντισυμβληθέντος επιτηδευματία. Και ναι μεν η ως άνω συμπαιγνία θεμελιώνει παράβαση εικονικότητας στο πρόσωπο του εκδότη του στοιχείου και του υποκρυπτόμενου τρίτου, με τις εντεύθεν έννομες συνέπειες κατ’ αυτών, πλην όμως, αυτή δεν μπορεί επουδενί να έχει δυσμενή επίδραση και στο πρόσωπο του καλόπιστου λήπτη νομότυπου φορολογικού στοιχείου υπαρκτής δαπάνης, ούτε δύναται να μετατρέψει το εν λόγω στοιχείο σε μη νομότυπο, κατά την ως άνω εκτεθείσα έννοια.

Η ορθότητα των ως άνω ερμηνευτικών παραδοχών επιβεβαιώνεται πλήρως και από την πάγια νομολογία τόσο του Δικαστηρίου της Ευρωπαϊκής Ένωσης (Δ.Ε.Ε.) όσο και του Συμβουλίου της Επικρατείας, κατά τη διερεύνηση του συναφούς ζητήματος περί της δυνατότητας έκπτωσης ή μη του φόρου προστιθέμενης αξίας, τον οποίο κατέβαλε ο, υποκείμενος στο φόρο, καλόπιστος λήπτης επί των εισροών του (ήτοι επί των δαπανών αυτού) και ο οποίος αναγράφεται σε φορολογικό στοιχείο, το οποίο είναι εικονικό ως προς το πρόσωπο του εκδότη.

Συγκεκριμένα, το Δ.Ε.Ε. έχει παγίως δεχθεί ότι «δεν συνάδει προς το σύστημα του δικαιώματος προς έκπτωση, που προβλέπεται στην οδηγία 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, η επιβολή κυρώσεως στο υποκείμενο στον φόρο πρόσωπο, με τη μορφή της μη αναγνωρίσεως του δικαιώματος προς έκπτωση, εφόσον το πρόσωπο αυτό δεν είχε ή δεν μπορούσε να έχει γνώση του γεγονότος ότι η σχετική πράξη έγινε στο πλαίσιο απάτης που διέπραξε ο προμηθευτής ή του γεγονότος ότι στην αλυσίδα των παραδόσεων περιλαμβανόταν μια άλλη πράξη, προγενέστερη ή μεταγενέστερη αυτής που πραγματοποίησε ο εν λόγω υποκείμενος στον φόρο, η οποία ενείχε απάτη περί τον ΦΠΑ». Κατά το Δικαστήριο, η θέσπιση ενός τέτοιου συστήματος κυρώσεων θα έβαινε πέραν του αναγκαίου μέτρου για τη διασφάλιση των δικαιωμάτων του Δημοσίου (βλ. αποφάσεις Δ.Ε.Ε. C- 0018/13, C- 0107/13, C- 285/11, C-80/11, C-142/11 κλπ.).

Συναφή επιχειρηματολογία διατυπώνει και το ημέτερο Συμβούλιο της Επικρατείας (βλ. ΣτΕ 875/2012, 68-70/2011, ΣτΕ 1375/2010, ΣτΕ 881/2002 κ.ά.).

Δ. Η προπαρατεθείσα ερμηνευτική θέση δεν έρχεται σε αντίθεση ούτε με την αναφερόμενη στην αρχή της παρούσης νομολογία, όπως διατυπώθηκε με την υπ’ αριθ. 4033/1999 απόφαση του ΣτΕ και την υπ’ αριθ. 572/2011 γνωμοδότηση του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους, καθόσον καταγράφεται ουσιώδης ειδοποιός διαφορά του προκείμενου ιστορικού σε σχέση με το ιστορικό, επί του οποίου διαμορφώθηκε η ερμηνευτική θέση της συγκεκριμένης νομολογίας, κατά την οποία κρίθηκε ως μη επιτρεπτή η έκπτωση πραγματικής δαπάνης ακόμη και καλόπιστου λήπτη πλαστού στοιχείου. H εν λόγω διαφορά έγκειται στο γεγονός ότι το εν λόγω στοιχείο θεωρήθηκε, ορθώς, ότι δεν είναι νομότυπο, δηλαδή δεν πληροί καμία από τις προϋποθέσει που θέτουν οι οικείες διατάξεις (άρθρο 43§3 ΚΦΣ, άρθρα 18§2 του ΚΒΣ και ήδη άρθρο 2§3 της παραγρ, Ε, υποπαρ. Ε1 του ν. 4093/1012, Κ.Φ.Α.Σ.), για τη νομιμότητα της εγγραφής στα βιβλία του λήπτη επιτηδευματία, καθόσον το πλαστό στοιχείο, ούτε προβλέπεται στις διατάξεις των εν λόγω νομοθετημάτων, ούτε αποτελεί δημόσιο έγγραφο ή «άλλο πρόσφορο στοιχείο», όπως αξιώνουν οι διατάξεις αυτές.

Στην προκειμένη περίπτωση, όμως, το ληφθέν φορολογικό στοιχείο, ως προβλεπόμενο στις διατάξεις του Κ.Β.Σ. (και του Κ.Φ.Α.Σ.) και ως προερχόμενο από φορολογικώς και συναλλακτικώς υπαρκτό επιτηδευματία, δεν δύναται να εξομοιωθεί με το «πλαστό», άρα με μη νομότυπο, στοιχείο (περί του οποίου οι ως άνω αναφερόμενες νομολογιακές κρίσεις) και, ως εκ τούτου, δεν δύναται να ανακύψει αμφιβολία ως προς τη νόμιμη δυνατότητα έκπτωσης της αναγραφόμενης σε αυτό παραγωγικής δαπάνης από τα ακαθάριστα έσοδα του καλόπιστου λήπτη.

Ε. Σημειώνεται, επίσης, ότι η εν προκειμένω, διερευνώμενη περίπτωση δεν έχει καμία απολύτως ταύτιση ή, έστω, έμμεση σχέση με την περίπτωση, κατά την οποία, σύμφωνα με την πάγια νομολογία, απαγορεύεται η έκπτωση εικονικής δαπάνης, είτε υπό την έννοια ότι αυτή δεν καταβλήθηκε από την επιχείρηση, είτε ότι καταβλήθηκε μεν, όχι όμως για τον παραγωγικό σκοπό που αναγράφεται στα βιβλία της, αλλά για άλλο, μη παραγωγικό σκοπό (ΣτΕ 2963/2013, ΣτΕ 1823/1994, ΣτΕ 141/1993 κλπ). Και τούτο, διότι, ως ελέχθη, η προκείμενη εικονικότητα δεν έχει κανένα από τα χαρακτηριστικά της προναφερθείσης εικονικότητας (όπου, ευλόγως άλλωστε, δεν νοείται καλή πίστη του λήπτη), αλλά περιορίζεται αυτή μόνο στο πρόσωπο του εκδότη του φορολογικού στοιχείου, γεγονός, το οποίο, καλοπίστως, αγνοείτο από τον λήπτη.

Κατά την (χωρίς ψήφο) γνώμη του Εισηγητή Παρέδρου του ΝΣΚ Πολύχρονη Καραστεργίου, η οποία διατυπώνεται αναλυτικότερα στην υπ’ αριθμ. πρωτ. 911/23-4- 2014 έγγραφη προς το Τμήμα εισήγησή του, κάθε εγγραφή στα βιβλία προϋποθέτει την ύπαρξη αντιστοίχου φορολογικού στοιχείου, προκειμένης δε της εκπτώσεως κάποιας δαπάνης, απαραίτητη προϋπόθεση είναι η κατοχή νομίμου φορολογικού στοιχείου (ΣτΕ 1512/2013, ΣτΕ 753/2012, ΣτΕ 4023/2005, ΣτΕ 3988/1998, ΣτΕ 124/1998, ΣτΕ 6004/1996, ΣτΕ 3509/1996, ΣτΕ 105/1996, ΣτΕ 945/1993 κ.α.), το οποίο δεν αποτελεί το εικονικό ως προς το πρόσωπο του εκδότη, [όπως άλλωστε και το πλαστό (ΝΣΚ 572/2011)] και, επομένως, δεν παρέχει δικαίωμα έκπτωσης της δαπάνης (ΔΕΚ απόφαση της 7-12-2010 υπόθεση C-285/09 R) και τούτο ανεξάρτητα από την καλοπιστία του λήπτη, είναι δε άλλο το θέμα της επιρροής που ασκεί η καλοπιστία του συναλλαγέντος για την επιβολή ή μη προστίμου σε βάρος του (ΣτΕ 1314/2013, ΣτΕ 2649/2012, ΣτΕ 2012/2011, ΣτΕ 555/2010). Υπέρ της άποψης αυτής συνηγορεί και το γεγονός ότι ο νομοθέτης τιμωρεί τον λήπτη εικονικού στοιχείου ως προς το πρόσωπο του εκδότη με μειωμένο πρόστιμο (25%), ασχέτως προς την καλοπιστία του λήπτη, για την οποία δεν κάνει Λόγο (άρθρο 55 παρ.2 περ. γ’ υποπερ. ββ’ του ν.4174/2013). Εξ άλλου, άποψη αντίθετη προς την υποστηριζόμενη, συνεπάγεται την αντίφαση ότι κανονικό φορολογικό στοιχείο να μην χορηγεί δικαίωμα προς έκπτωση της δαπάνης απλά και μόνον γιατί δεν γίνεται επαρκής προσδιορισμός του είδους της εργασίας που προσφέρθηκε (ΣτΕ 4023/2005), ενώ χορηγεί δικαίωμα προς έκπτωση το εικονικό.

2.Ως προς το διδόμενο ιστορικό του υπό στοιχ. 1 β’ υποερωτήματος, δηλαδή ως προς τη δυνατότητα έκπτωσης ή μη, από τα ακαθάριστα έσοδα, της πραγματικής δαπάνης του λήπτη, ο οποίος, όμως, τελούσε σε γνώση ότι το σχετικό φορολογικό στοιχείο ήταν εικονικό ως προς το πρόσωπο του εκδότη (ήτοι εγνώριζε ότι ο εκδότης δεν ήταν το πρόσωπο που εκτέλεσε τη συναλλαγή) το Τμήμα γνωμοδοτεί ομοφώνως αρνητικά, δηλαδή ότι η εν λόγω δαπάνη δεν είναι εκπεστέα, καθόσον η ενσυνείδητη συμμετοχή του λήπτη του στοιχείου στη διαπραχθείσα φορολογική απάτη, με συνέπεια να διευκολυνθεί η φοροδιαφυγή εκ μέρους του εκδότη του στοιχείου ή και του υποκρυπτόμενου τρίτου, καθιστά το εν λόγω στοιχείο μη νομοτύπως εκδοθέν, κατά τα ως άνω ήδη αναλυθέντα και δη, ανεξάρτητα αν δεν προκύπτει φοροδιαφυγή για τον λήπτη, λόγω της πραγματοποίησης της συναλλαγής και της σχετικής με αυτή παραγωγικής του δαπάνης.

Η ερμηνευτική αυτή θέση, η οποία εξυψώνει το υποκειμενικό στοιχείο της φορολογικής συμπεριφοράς του επιτηδευματία σε βασικό κριτήριο της, εν προκειμένω, αντιμετώπισής του από τις φορολογικές αρχές, συνάδει απόλυτα και προς την ως άνω (κεφ. ΙΙ1Γ’) παρατεθείσα συναφή νομολογία του Δικαστηρίου της Ευρωπαϊκής Ένωσης και του ΣτΕ, με την οποία γίνεται δεκτό ότι δεν είναι επιτρεπτή η έκπτωση του φόρου προστιθέμενης αξίας, «εφόσον αποδεικνύεται, λαμβανομένων υπόψη των αντικειμενικών στοιχείων που παρέσχον οι φορολογικές αρχές, ότι ο υποκείμενος στον φόρο γνώριζε ή όφειλε να γνωρίζει ότι η πράξη της οποίας γίνεται επίκληση προς θεμελίωση δικαιώματος εκπτώσεως έλαβε χώρα στο πλαίσιο φορολογικής απάτης» (δηλαδή εικονικότητα ως προς το πρόσωπο του εκδότη).

Άλλωστε, πριν από την ισχύ του άρθρου 4 του ν. 4110/2013, που τροποποίησε το άρθρο 32 του ν. 2238/1994, η εξεύρεση του φορολογητέου εισοδήματος του ως άνω κακόπιστου λήπτη εικονικού φορολογικού στοιχείου γινόταν, κατά κανόνα, εξωλογιστικώς, ήτοι χωρίς αναγνώριση και έκπτωση καμίας δαπάνης του, έστω και αν αυτή δεν είχε σχέση με τα εικονικά στοιχεία, καθόσον τα βιβλία και στοιχεία του εθεωρούντο στο σύνολο τους ανεπαρκή (βλ. άρθρο 30§3γ’ Κ.Β.Σ.).

3.Ως προς το δεύτερο ερώτημα, η απάντηση του Τμήματος είναι επίσης αρνητική, δηλαδή, η σχετική δαπάνη δεν δύναται να είναι εκπεστέα από τα ακαθάριστα έσοδα του λήπτη, αφενός μεν διότι είναι αυτονόητο ότι δεν νοείται καλή πίστη στο πρόσωπο αυτού, όταν λαμβάνει φορολογικό στοιχείο, στο οποίο έχει καταγραφεί διαφορετικός χαρακτηρισμός της γενόμενης συναλλαγής, αιρετέρου δε διότι η, αντί άλλης, εμφανιζόμενη στο φορολογικό στοιχείο συναλλαγή δεν είναι πραγματική, άρα είναι εικονική, με αυτονόητη συνέπεια και η σχετική προς αυτή δαπάνη να μη πληροί τις νόμιμες προϋποθέσεις προς έκπτωση αυτής, κατά τα ως άνω αναπτυσσόμενα και τα συναφώς κριθέντα από τη νομολογία (πρβλ. ΣτΕ 124/2013).

III. Κατ’ ακολουθία των προεκτεθέντων, το Νομικό Συμβούλιο του Κράτους (Β’ Τμήμα) γνωμοδοτεί ομοφώνως ότι στα τεθέντα ερωτήματα αρμόζουν οι εξής απαντήσεις:

Α. Στο πρώτο ερώτημα ότι ο καλής πίστεως λήπτης φορολογικού στοιχείου, εικονικού ως προς το προσώπου του εκδότη (δηλαδή ο καλοπίστως αγνοών την εν λόγω εικονικότητα) δύναται να εκπέσει τη σχετική δαπάνη από τα ακαθάριστα έσοδά του, ενώ, αντιθέτως, τούτο είναι ανεπίτρεπτο για τον κακής πίστεως λήπτη του ως άνω φορολογικού στοιχείου.

Β. Στο δεύτερο ερώτημα ότι ο λήπτης φορολογικού στοιχείου, το οποίο είναι εικονικό λόγω του διαφορετικού χαρακτηρισμού της γενόμενης συναλλαγής, δεν δύναται να εκπέσει τη σχετική δαπάνη από τα ακαθάριστα έσοδά του.

1 Σημειώνεται ότι φορολογικώς υπαρκτός θεωρείται ο επιτηδευματίας, ο οποίος έχει δηλώσει έναρξη επιτηδεύματος και έχει θεωρήσει νομίμως βιβλία και στοιχεία στην αρμόδια Δ.Ο.Υ. της έδρας ή κατοικίας του (ΣτΕ 533/2013, ΣτΕ 116/2013, ΣτΕ 505/2012, ΣτΕ 1498/2011 κλπ).

Ερωτάται εάν εκπίπτουν ή όχι από τα ακαθάριστα έσοδα επιχείρησης δαπάνες που στηρίζονται σε πλαστά φορολογικά στοιχεία, εφ’ όσον δεν αμφισβητείται ότι πραγματοποιήθηκαν

Αριθμός Γνωμοδότησης 572 / 2011

ΤΟ ΝΟΜΙΚΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΟΥ ΚΡΑΤΟΥΣ Α’ ΤΜΗΜΑ

Συνεδρίαση της 19ης Δεκεμβρίου 2011 ΣΥΝΘΕΣΗ ΠΡΟΕΔΡΟΣ : Βασίλειος Σουλιώτης, Αντιπρόεδρος του Ν.Σ.Κ.. ΜΕΛΗ : Χρυσαφούλα Αυγερινού, Ανδρέας Χαρλαύτης, Θεόδωρος Ψυχογυιός, Στυλιανή Χαριτάκη, Ευφροσύνη Μπερνικόλα και Γαρυφαλιά Σκιάνη, Νομικοί Σύμβουλοι του Κράτους. ΕΙΣΗΓΗΤΡΙΑ : Κωνσταντίνα Νασοπούλου, Πάρεδρος Ν.Σ.Κ..

ΑΡ. ΕΡΩΤΗΜΑΤΟΣ : Το υπ’ αριθμ. πρωτ. 1001518/518/1007/4-1-2011 έγγραφο της Γενικής Γραμματείας Φορολογικών και Τελωνειακών Θεμάτων (Γενική Δ/νση Φορολογικών Ελέγχων-Δ/νση Ελέγχου -Τμ. Α’) Υπουργείου Οικονομικών.

ΠΕΡΙΛΗΨΗ ΕΡΩΤΗΜΑΤΟΣ: Ερωτάται εάν εκπίπτουν ή όχι από τα ακαθάριστα έσοδα επιχείρησης δαπάνες που στηρίζονται σε πλαστά φορολογικά στοιχεία, εφ’ όσον δεν αμφισβητείται ότι πραγματοποιήθηκαν.

Επί του ανωτέρω ερωτήματος το Α’ Τμήμα του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους γνωμοδότησε ως ακολούθως:

1 Η εταιρεία «Α. Α. Μ. Α.Ε.Δ.Α.Κ.» το έτος 2002 ανέθεσε σε εργολάβο την πραγματοποίηση διαρρυθμίσεων και βελτιώσεων σε εγκατάσταση που είχε μισθώσει και στην οποία βρίσκονταν τα γραφεία της. Για τις εν λόγω εργασίες έλαβε από τον εργολάβο τιμολόγια παροχής υπηρεσιών, τα οποία αφενός καταχώρησε στα τηρούμενα βιβλία της του Κ.Β.Σ. και αφετέρου συμπεριέλαβε στην οικεία συγκεντρωτική κατάσταση πελατών – προμηθευτών του άρθρου 20 του Κ.Β.Σ.. Κατά την διεξαγωγή, όμως, συμπληρωματικού ελέγχου φορολογίας εισοδήματος και εφαρμογής των διατάξεων του Κ.Β.Σ. που έγινε στην εταιρεία από το Δ.Ε.Κ. Αθηνών, αναφορικά με τις συγκεκριμένες συναλλαγές της εταιρίας με τον ως άνω εργολάβο, δεν αναγνωρίσθηκαν προς έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδά της οι δαπάνες για τις διαρρυθμίσεις και βελτιώσεις που πραγματοποίησε αυτός στη μισθωμένη από την εταιρεία εγκατάσταση, γιατί τα τιμολόγια παροχής υπηρεσιών που είχε εκδώσει προς την εταιρεία είχαν κριθεί από τον έλεγχο πλαστά και συγκεκριμένα ναι μεν αυτά είχαν διατρηθεί από την αρμόδια Δ.Ο.Υ. Παλαιού Φαλήρου, δεν είχε όμως καταχωρηθεί στα οικεία βιβλία της υπόψη Δ.Ο.Υ. σχετική πράξη θεώρησής τους (σχετ. παρ. 3 άρθρου 19 Ν.2523/1997). Το πόρισμα αυτό του ελέγχου στηρίχθηκε στην αριθ. 4033/1999 απόφαση του ΣτΕ, σύμφωνα με την οποία, η δαπάνη επί τη βάσει πλαστών στοιχείων δεν εκπίπτει από τα ακαθάριστα έσοδα.

Ενόψει όμως, της κατάργησης της διάταξης του άρ. 43 παράγραφος 3 ΚΦΣ, κατά την οποία ορίζεται ότι κανένα έξοδο δεν αναγνωρίζεται, εάν δεν έχει εκδοθεί αποδεικτικό στοιχείο, αλλά και της υφιστάμενης διάταξης του άρθρου 5 παράγραφος 10 ν. 2523/1997, κατά την οποία ο λήπτης πλαστού φορολογικού στοιχείου δεν ευθύνεται, ούτε του επιβάλλεται πρόστιμο, εφόσον η έκδοση του στοιχείου αυτού αναφέρεται σε υπαρκτή συναλλαγή, καθώς και του γενικότερου ενδιαφέροντος του ανακύπτοντος ζητήματος, η αρμόδια Δ/νση υπέβαλε το ερώτημα εάν εξακολουθούν να εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα δαπάνες που δεν αμφισβητείται ότι πραγματοποιήθηκαν, πλην όμως προκύπτουν από πλαστά φορολογικά στοιχεία.

ΝΟΜΟΘΕΤΙΚΟ ΚΑΘΕΣΤΩΣ:

Με τις διατάξεις του άρθρου 18 παρ. 2 Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (ΦΕΚ. 84 Α’), ορίζεται ότι: «2. Κάθε εγγραφή στα βιβλία, που αφορά συναλλαγή ή άλλη πράξη του υπόχρεου, πρέπει να στηρίζεται σε στοιχεία που προβλέπονται από τις διατάξεις του Κώδικα αυτού ή σε δημόσια έγγραφα ή σε άλλα πρόσφορα αποδεικτικά στοιχεία.»

Με τις διατάξεις του άρθρου 43 παρ. 3 του προϊσχύοντος Κώδικα Φορολογικών Στοιχείων (π.δ/μα 99/77 – ΦΕΚ 34 Α’), ορίζεται ότι: «3. Δεν αναγνωρίζεται οποιοδήποτε έξοδο αν δεν έχει εκδοθεί το αποδεικτικό στοιχείο που προβλέπεται από τον παρόντα Κώδικα.»

Με τις διατάξεις του άρθρου 31 παρ. 1 περ. στ’ και παρ. 14 Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ν. 2238/1994), όπως ίσχυε κατά το κρίσιμο χρονικό διάστημα, ορίζεται ότι: «1. Το καθαρό εισόδημα των επιχειρήσεων, που τηρούν επαρκή και ακριβή βιβλία και στοιχεία τρίτης κατηγορίας του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων, καθώς και των επιχειρήσεων που τηρούν επαρκή και ακριβή βιβλία και στοιχεία δεύτερης κατηγορίας του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων, εφόσον αυτές παρέχουν αποκλειστικά υπηρεσίες και στερούνται αξιόλογων αποθεμάτων κατά τη λήξη της διαχειριστικής περιόδου, εξευρίσκεται λογιστικώς με έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα, όπως αυτά ορίζονται στο προηγούμενο άρθρο, των ακόλουθων εξόδων: α. Των γενικών εξόδων διαχείρισης, ……………… …………………………………………… στ. Των ποσών των αποσβέσεων για την κάλυψη της φθοράς των κάθε είδους εγκαταστάσεων ή μηχανημάτων ή φθαρτών υλικών, συναφών με την λειτουργία της επιχείρησης και γενικά κάθε κινητής ή ακίνητης περιουσίας της επιχείρησης, εφόσον αυτές έγιναν με οριστικές εγγραφές, σύμφωνα με τους ειδικούς όρους που ορίζονται για κάθε επιχείρηση. …………………………………………… ιγ. Των δαπανών επισκευής και συντήρησης που πραγματοποιούνται σε μισθούμενα ακίνητα, κατά το χρόνο της πραγματοποίησής τους. Τα ποσά των δαπανών βελτιώσεων και προσθηκών σε μισθωμένα ακίνητα εκπίπτουν ισόποσα από τα ακαθάριστα έσοδα των χρήσεων που διαρκεί η μίσθωση………………….. ……………………………………………. 14. Οι εκπτώσεις προηγούμενων παραγράφων ενεργούνται με την προϋπόθεση ότι τα ποσά αυτών έχουν αναγραφεί στα βιβλία της επιχείρησης.»

Με τις διατάξεις του άρθρου 31 παρ. 1 περ. ζ’ ν. 1591/1986 (ΦΕΚ 50 Α’) ορίζεται ότι: «Αδίκημα φοροδιαφυγής διαπράττει: ζ. Όποιος εκδίδει πλαστό ή εικονικό ή νοθεύει τιμολόγιο πώλησης αγαθών ή παροχής υπηρεσιών ή οποιοδήποτε από τα φορολογικά στοιχεία που αναφέρονται στην περιπτ. γ’ της παρ. αυτής.»

Με τις διατάξεις των άρθρων 5 παρ. 10 περ. β’ και 19 παρ. 1 και 3 ν. 2523/1997, όπως ισχύει σήμερα, ορίζεται ότι:

«Άρθρο 5 – Πρόστιμα για παραβάσεις του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (ΚΒΣ) – Αντικειμενικό σύστημα 10. Οι παρακάτω περιπτώσεις, επίσης, θεωρούνται αυτοτελείς παραβάσεις, για τις οποίες εφαρμόζεται η Βάση Υπολογισμού No 2 (ΒΑΣ.ΥΠ.2), όπως ειδικότερα προσδιορίζεται στις κατ’ ιδία διατάξεις, με τις οποίες προσδιορίζεται και η τιμή του κατά περίπτωση ισχύοντος συντελεστή βαρύτητας. ………………………………………….. β) Η έκδοση πλαστών ή εικονικών φορολογικών στοιχείων και η λήψη εικονικών, η νόθευση αυτών, καθώς και η καταχώρηση στα βιβλία αγορών ή εξόδων που δεν έχουν πραγματοποιηθεί και δεν έχει εκδοθεί φορολογικό στοιχείο, συνιστά ιδιάζουσα φορολογική παράβαση και επισύρει πρόσημο ίσο με το διπλάσιο της αξίας κάθε στοιχείου ή καταχώρησης, μη συμπεριλαμβανομένου του Φ.Π.Α. εφόσον αυτή είναι μεγαλύτερη των χιλίων διακοσίων (1.200) ευρώ. Σε αντίθετη περίπτωση θεωρείται ιδιαίτερη κατηγορία αυτοτελούς παράβασης και επιβάλλεται το πρόστιμο κατ’ εφαρμογή των διατάξεων των παραγράφων 8 και 9………………………

Άρθρο 19 – Αδίκημα φοροδιαφυγής για πλαστά, εικονικά ή νοθευμένα φορολογικά στοιχεία, καθώς και για μη εφαρμογή διατάξεων του Κ.Β.Σ. 1. Όποιος εκδίδει πλαστά ή εικονικό φορολογικά στοιχεία, καθώς και όποιος αποδέχεται εικονικά φορολογικά στοιχεία ή νοθεύει τέτοια στοιχεία ανεξάρτητα από το αν διαφεύγει ή μη την πληρωμή φόρου, τιμωρείται με ποινή φυλάκισης τουλάχιστον τριών (3) μηνών. ………………………………………….. 3. Θεωρείται ως πλαστό και το φορολογικό στοιχείο που έχει διατρηθεί ή σφραγιστεί με οποιονδήποτε τρόπο, χωρίς να έχει καταχωρηθεί στα οικεία βιβλία της αρμόδιας φορολογικής αρχής σχετική πράξη θεώρησής του και εφόσον η μη καταχώρηση τελεί σε γνώση του υποχρέου για τη θεώρηση του φορολογικού στοιχείου. Θεωρείται επίσης ως πλαστό το φορολογικό στοιχείο και όταν το περιεχόμενο και τα λοιπά στοιχεία του πρωτότυπου ή αντίτυπου αυτού είναι διαφορετικά από αυτά που αναγράφονται στο στέλεχος του ίδιου στοιχείου.»

III. Από τις ανωτέρω διατάξεις αυτοτελώς ερμηνευόμενες και σε συνδυασμό μεταξύ τους, προκύπτουν τα ακόλουθα:

1 Προκειμένου να εξευρεθεί με λογιστικό τρόπο το καθαρό φορολογητέο εισόδημα επιχείρησης που τηρεί βιβλία β’ η γ’ κατηγορίας Κ.Β.Σ., αφαιρούνται από τα ακαθάριστα έσοδά της, όπως τα έσοδα αυτά προσδιορίζονται με τις διατάξεις του Κ.Φ.Ε., οι δαπάνες που έγιναν για λογαριασμό της επιχείρησης, μεταξύ των οποίων συμπεριλαμβάνονται τα ποσά που καταβλήθηκαν για αποκατάσταση της φθοράς των μηχανημάτων και των εγκαταστάσεων, που συνέχονται με τη λειτουργία της, καθώς επίσης και αυτών που αφορούν την συντήρηση και επισκευή των μισθούμενων ακινήτων αυτής. Περαιτέρω, όμως, εκτός από την πραγματοποίηση της δαπάνης, για την έκπτωσή της από τα ακαθάριστα έσοδα της επιχείρησης, απαιτείται ως πρόσθετη προϋπόθεση να στηρίζεται αυτή σε στοιχεία προβλεπόμενα από τον Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων και να έχει διενεργηθεί η εγγραφή της στα βιβλία της επιχείρησης, Τέλος, σύμφωνα με την απόφαση 4033/1999 του Συμβουλίου της Επικρατείας, που ερμηνεύει την προπαρατεθείσα διάταξη του άρθρου 43 παρ. 3 του Κ.Φ.Σ., το πλαστό τιμολόγιο παροχής υπηρεσιών δεν αποτελεί νόμιμο δικαιολογητικό στοιχείο για την έκπτωση της σχετικής δαπάνης.

2 Η λήψη πλαστού φορολογικού στοιχείου δεν αποτελεί διοικητική παράβαση, προβλεπόμενη και τιμωρούμενη από τον Κ.Β.Σ., αλλά ούτε και ποινικό αδίκημα. Και τούτο γιατί είναι σαφής η πρόθεση του νομοθέτη του ν. 2523/1997 να αφήσει ατιμώρητο τον λήπτη εκείνο, ο οποίος ουδόλως έλαβε μέρος στην διάπραξη της πράξης της πλαστογραφίας για συναλλαγή που όντως πραγματοποιήθηκε, δοθέντος, άλλωστε, ότι, σε αντίθετη περίπτωση, συντρέχει ευθύνη του λήπτη, αν δηλαδή το συγκεκριμένο φορολογικό στοιχείο είναι συγχρόνως και εικονικό, δηλαδή αναφέρεται σε ανύπαρκτη συναλλαγή, ενώ, σε κάθε περίπτωση φοροδιαφυγής, ο καλόπιστος λήπτης απαλλάσσεται της ευθύνης (ΣτΕ 1773/2010 κλπ.).

Κατόπιν των ανωτέρω, κατά τη γνώμη της πλειοψηφίας, που απαρτίστηκε από τον Αντιπρόεδρο Ν.Σ.Κ. Βασίλειο Σουλιώτη και τους Νομικούς Συμβούλους του Κράτους Χρυσαφούλα Αυγερινού, Ανδρέα Χαρλαύτη, Θεόδωρο Ψυχογυιό, Στυλιανή Χαριτάκη και Ευφροσύνη Μπερνικόλα (ψήφοι 6), καμία δαπάνη δεν δύναται να εκπεσθεί από τα ακαθάριστα έσοδα μιας επιχείρησης εάν δεν αποδεικνύεται από νομότυπα παραστατικά στοιχεία, όπως αυτά προβλέπονται από τις οικείες διατάξεις του Κ.Β.Σ. και συνεπώς δεν δύναται να εκπεσθεί δαπάνη που στηρίζεται σε πλαστό παραστατικό στοιχείο, κατά την αναφερθείσα θέση της νομολογίας (ΣτΕ 4033/99), που σαφώς είναι εφαρμοστέα και στην περίπτωση του ερωτήματος. Η κατάργηση της διάταξης του άρθρου 43 παρ. 3 του Κ.Φ.Σ., σύμφωνα με την οποία κανένα έξοδο δεν αναγνωρίζεται, εάν δεν έχει εκδοθεί αποδεικτικό στοιχείο και η κατ’ ουσία αντικατάστασή της από την διάταξη του άρθρου 18 παρ. 2 του ισχύοντος Κ.Β.Σ., κατά την οποία κάθε εγγραφή στα βιβλία, που αφορά συναλλαγή ή άλλη πράξη του υπόχρεου, πρέπει να στηρίζεται σε στοιχεία που προβλέπονται από τις διατάξεις του Κώδικα αυτού ή σε δημόσια έγγραφα ή σε άλλα πρόσφορα αποδεικτικά στοιχεία, δεν μεταβάλλει την πρόθεση του φορολογικού νομοθέτη να απαιτεί για την έκπτωση μιας δαπάνης τα νόμιμα εκείνα στοιχεία που αποδεικνύουν την πραγματοποίηση της, καθόσον δεν προσιδιάζει και δεν είναι ανεκτό σε ένα κράτος δικαίου να αποδεικνύεται μια συναλλαγή με μη νόμιμα φορολογικά στοιχεία.

Ειδικώς, δε, τιμολόγια ή άλλα παραστατικά, τα οποία έχουν μεν διατρηθεί ή σφραγιστεί με οποιονδήποτε τρόπο, χωρίς, όμως, να έχει καταχωρισθεί σχετική πράξη θεώρησής τους στα οικεία βιβλία της αρμόδιας φορολογικής αρχής θεωρούνται πλαστά, κατά την ρητή διάταξη του άρθρου 19 ν. 2523/1997. Συνεπώς, οποιαδήποτε δαπάνη, η οποία προκύπτει από τέτοια τιμολόγια δεν είναι δυνατόν να εκπεσθεί από τα ακαθάριστα έσοδα μιας επιχείρησης.

Τούτο δε ασχέτως εάν η συγκεκριμένη περίπτωση συνιστά ή όχι παράβαση των διατάξεων του Κ.Β.Σ., καθόσον είναι διαφορετικό το ζήτημα της έκπτωσης μιας δαπάνης από τα ακαθάριστα έσοδα μιας επιχείρησης από το ζήτημα της επιβολής κύρωσης για την διάπραξη της φορολογικής παράβασης της φοροδιαφυγής. Κατόπιν των παραπάνω, εφ’ όσον, από τα αναφερόμενα στο ιστορικό πραγματικά περιστατικά, προκύπτει ότι τα εκδοθέντα από τον εργολάβο προς την εταιρεία τιμολόγια παροχής υπηρεσιών θεωρήθηκαν πλαστά, επειδή δεν είχε καταχωρισθεί στα οικεία βιβλία της αρμόδιας Δ.Ο.Υ. η σχετική πράξη θεώρησής τους, συνάγεται ότι οι δαπάνες, που απεικονίζονται στα εν λόγω παραστατικά, δεν δύνανται να εκπέσουν από τα ακαθάριστα έσοδα της εταιρείας ανεξάρτητα εάν αυτή ήταν καλόπιστη, δηλαδή αν πράγματι τελούσε σε άγνοια της πλαστότητας (πρβλ. Γνωμ. Ν.Σ.Κ. 685/2000). Κατά την άποψη όμως της μειοψηφίας που σχηματίστηκε από την Νομική Σύμβουλο του Κράτους, Γαρυφαλιά Σκιάνη (ψήφος 1), με την οποία τάχθηκε και η εισηγήτρια Πάρεδρος, κατά το αληθές νόημα των ιδίων ως άνω διατάξεων, προκειμένου μία δαπάνη να τύχει έκπτωσης από τα ακαθάριστα έσοδα μιας επιχείρησης, θα πρέπει να είναι πάντοτε ευχερής η διενέργεια ελέγχου και επαλήθευσης της πραγματοποίησης της συγκεκριμένης συναλλαγής τόσον από την φορολογική αρχή όσον και από τα δικαστήρια.

Για τον λόγο αυτό, η ισχύουσα σήμερα διάταξη του άρθρου 18 παρ. 2 Κ.Β.Σ. απαιτεί κάθε εγγραφή να αποδεικνύεται από στοιχεία που προβλέπονται από τις διατάξεις του Κ.Β.Σ. ή δημόσια έγγραφα ή άλλα πρόσφορα αποδεικτικά στοιχεία.

Έτσι, μία δαπάνη, η οποία αποδεδειγμένα έλαβε χώρα, πλην όμως το εκδοθέν για την δαπάνη αυτή φορολογικό στοιχείο χαρακτηρίσθηκε πλαστό, επειδή δεν είχε καταχωρισθεί στα βιβλία της αρμόδιας ΔΟΥ πράξη θεώρησης αυτού, δύναται να αποτελέσει εκπεστέα δαπάνη για τον λήπτη, ο οποίος δεν έλαβε μέρος στην παράνομη πράξη της πλαστογραφίας και θεωρείται εκ του νόμου καλόπιστος, αφού είναι πρακτικά αδύνατον, ακόμη και στον επιμελέστερο συναλλασσόμενο, να ελέγχει την καταχώριση ή μη των τιμολογίων που λαμβάνει κατά την διεξαγωγή των συναλλαγών του.

Ο καλόπιστος αυτός λήπτης δεν υποπίπτει σε φορολογική παράβαση ούτε διαπράττει το αδίκημα της φοροδιαφυγής και, ως εκ τούτου, το εκδοθέν φορολογικό στοιχείο αποτελεί γι’ αυτόν πρόσφορο στοιχείο, το οποίο αποδεικνύει την συγκεκριμένη συναλλαγή. Και τούτο διότι η απόρριψη μιας δαπάνης από τον φορολογικό Έλεγχο αποτελεί ιδιότυπη κύρωση σε βάρος της επιχείρησης.

Η επιβολή όμως της κύρωσης αυτής σε πρόσωπα, φυσικά ή νομικά, τα οποία ούτε συνέβαλαν ούτε συνέπραξαν με οποιονδήποτε τρόπο στην τέλεση της πλαστογραφίας ούτε ήταν δυνατόν να προβλέψουν καθ’ οιονδήποτε τρόπο την παράνομη συμπεριφορά του δράστη – εκδότη επιλήψιμου φορολογικού στοιχείου υπερβαίνει τον σκοπό του νόμου και αντίκειται στις αρχές της καλής πίστης και χρηστής διοίκησης.

Συνεπώς, εφ’ όσον από τον διενεργηθέντα Έλεγχο δεν αμφισβητείται, ότι οι συγκεκριμένες δαπάνες για διαρρυθμίσεις και βελτιώσεις πραγματοποιήθηκαν στη μισθωμένη από την εταιρεία «Α. Α. Μ. Α.Ε.Δ.Α.Κ.» εγκατάσταση, θα πρέπει οι δαπάνες αυτές να εκπεσθούν από τα ακαθάριστα έσοδα της εταιρείας, υπό την αυτονόητη βεβαίως προϋπόθεση, ότι δεν απεδείχθη ούτε πιθανολογήθηκε συμμετοχή της λήπτριας – εταιρείας στην διάπραξη της πλαστογραφίας.

Κατόπιν των ανωτέρω, επί τεθέντος ερωτήματος, το Νομικό Συμβούλιο του Κράτους (Τμήμα Α’), γνωμοδοτεί, κατά πλειοψηφία, ότι δεν αποτελούν εκπεστέες κατ’ άρθρο 31 Κ.Φ.Ε. δαπάνες εκείνες οι οποίες δεν αμφισβητείται ότι πραγματοποιήθηκαν, πλην, όμως, προκύπτουν από πλαστά φορολογικά στοιχεία.