Αριθμός Γνωμοδοτήσεως 525/2012

ΤΟ ΝΟΜΙΚΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΟΥ ΚΡΑΤΟΥΣ

Τμήμα Β’

Συνεδρίαση της 22ας Οκτωβρίου 2012

Σύνθεση Προεδρεύων: Αλέξανδρος Καραγιάννης, Νομικός Σύμβουλος του Κράτους αρχαιότερος των Νομικών Συμβούλων του Τμήματος, λόγω κωλύματος του Προέδρου του Τμήματος Φωκίωνα Γεωργακόπουλου, Προέδρου του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους. Μέλη: Θεόδωρος Ψυχογυιός, Παναγιώτης Παναγιωτουνάκος, Γεώργιος Κανελλόπουλος, Ευγενία Βελώνη, Ανδρέας Ανδρουλιδάκης, Δημήτριος Χανής, Αφροδίτη Κουτούκη και Ελένη Σβολοπούλου, Νομικοί Σύμβουλοι του Κράτους.

Εισηγήτρια : Ελένη Σβολοπούλου, Νομικός Σύμβουλος του Κράτους.

Αριθμός Ερωτήματος: Το υπ’ αριθμ. πρωτ. ΔΕΛ Α 1114828 ΕΞ/10-8-2012 έγγραφο του Υπουργείου Οικονομικών, Γενικής Γραμματείας Φορολογικών και Τελωνειακών Θεμάτων, Γενικής Δ/νσης Φορολογικών Ελέγχων και Είσπραξης Δημοσίων Εσόδων, Δ/νσης Ελέγχων (Τμ. Α’).

Περίληψη ερωτήματος: Ενόψει των διατάξεων της παραγράφου 3 του άρθρου 40 του ν.3220/2004 ερωτάται, αν, στην περίπτωση εικονικών φορολογικών στοιχείων που φέρονται ότι εκδόθηκαν από εικονική επιχείρηση, τα πρόστιμα του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων επιβάλλονται αποκλειστικά και μόνο σε βάρος του προσώπου που ασκεί πράγματι τη σχετική επιχείρηση (υποκρυπτόμενου) ή και σε βάρος εκείνου που εικονικά φέρεται ότι την ασκεί.

Επί του ανωτέρω ερωτήματος το Νομικό Συμβούλιο του Κράτους (Τμήμα Β’) γνωμοδότησε ομόφωνα ως ακολούθως

ΙΣΤΟΡΙΚΟ

1. Από το έγγραφο της ερωτώσας υπηρεσίας και τα στοιχεία του φακέλου που το συνοδεύουν, μεταξύ των οποίων και το υπ’ αριθμ. πρωτ. 13947/ 12-6-2012 έγγραφο της Δ.Ο.Υ. Καλαμαριάς, προκύπτουν τα ακόλουθα: 1. Κατόπιν της υπ’ αριθμ. 3598/2002 ειδικής εντολής ελέγχου του Δ/ντή του ΣΔΟΕ Περιφερειακής Διεύθυνσης Κεντρικής Μακεδονίας διενεργήθηκε έλεγχος σχετικά με την εμπλοκή της Τ.Κ., ΑΦΜ …., στην έκδοση εικονικών φορολογικών στοιχείων και την παράνομη επιστροφή Φ.Π.Α. από την επιχείρηση «Γ… Ε…….Μονοπρόσωπη ΕΠΕ – Κατασκευή και Εμπορία Ετοίμων Ενδυμάτων…….». Από τα στοιχεία που προέκυψαν κατά την έρευνα αυτή, καθώς και τα αποτελέσματα των σχετικών ελέγχων που διενήργησαν υπάλληλοι του Σ.Δ.Ο.Ε. Περιφερειακής Δ/νση Κεντρικής Μακεδονίας σε άλλες επιχειρήσεις, αποκαλύφθηκε δράση κυκλώματος λογιστών και επιχειρηματιών που αφορά στην παράνομη επιστροφή Φ.Π.Α. από διάφορες Δ.Ο.Υ. της Θεσσαλονίκης και άλλων περιοχών με την μέθοδο των εικονικών ενδοκοινοτικών παραδόσεων.
2. Βάσει της από 24.6.2011 έκθεσης ελέγχου Κ.Β.Σ. (Π.Δ. 186/1992) της αρμόδιας Δ.Ο.Υ. Καλαμαριάς με ελεγχόμενη την Τ.Κ. εκδόθηκαν σε βάρος της ως υποκρυπτόμενης της εταιρείας «Γ.Ε. Μον. ΕΠΕ», οι υπ’ αριθμ. 7/2011 και 8/2011 αποφάσεις επιβολής προστίμου ΚΒΣ διαχειρ. χρήσεων 1997 και 1998, ύψους 3.540.949,28€ και 601.997,8€, αντίστοιχα, για την έκδοση εικονικών τιμολογίων (14 συνολικά) πώλησης για συναλλαγές ανύπαρκτες με πελάτες εξωτερικού. Ειδικότερα, σύμφωνα με τις διαπιστώσεις της έκθεσης αυτής από την έρευνα του ΣΔΟΕ Κεντρικής Μακεδονίας και των ελεγκτών της Δ.Ο.Υ. Καλαμαριάς προέκυψε ότι η «Γ.Ε. Μον. ΕΠΕ» ιδρύθηκε με απώτερο σκοπό τις παράνομες επιστροφές Φ.Π.Α. με τη μέθοδο των εικονικών ενδοκοινοτικών παραδόσεων. Ο Σ.Γ. μοναδικός εταίρος και διαχειριστής της στην ένορκη κατόθεσή του προς το ΣΔΟΕ Κεντρικής Μακεδονίας δήλωσε άγνοια για τις δραστηριότητες της επιχείρησής του, προσπάθησε να μεταφέρει τις ευθύνες του σε τρίτα πρόσωπα, ενώ δεν αρνήθηκε ότι ο ίδιος έκανε την έναρξη της επιχείρησης στη Δ.Ο.Υ. Καλαμαριάς και κατέθεσε στις 18-3-1998 σχετική δήλωση για την κήρυξη πτώχευσης της εταιρίας στο Πρωτοδικείο Θεσ/νίκης, ότι εισέπραξε αρχικά 5.000.000 δρχ., ως επιστροφή Φ.Π.Α από την Τράπεζα Αττικής (δηλώνοντας ψευδώς ότι δεν γνώριζε την προέλευσή τους) και στη συνέχεια υπέγραψε λευκές επιταγές από το μπλοκ επιταγών, που είχε εκδοθεί για το λογαριασμό του 83… στην Τράπεζα Αττικής, με τις οποίες οι συνεργάτες του Τ.Κ. και Χ.Κ. συνέχισαν την είσπραξη παράνομων επιστροφών Φ.Π.Α.
3. Από την προαναφερόμενη από 24-6-2011 έκθεση ελέγχου Κ.Β.Σ. για την Τ.Κ. προκύπτει ότι συντάχθηκε έκθεση ελέγχου ΚΒΣ και για την επιχείρηση «Γ.Ε. Μονοπρόσωπη Ε.Π.Ε.»
4. Με την από 29-8-2011 αίτησή της στη Δ.Ο.Υ. Καλαμαριάς η Τ.Κ., επικαλούμενη τις διατάξεις της παραγράφου 3 του άρθρου 40 του ν.3220/2004, αμφισβήτησε τη δυνατότητα επιβολής προστίμου ΚΒΣ τόσο στην φερόμενη επιχείρηση «Γ. Ε. Μον. Ε.Π.Ε.» όσο και στην ίδια, ως υποκρυπτόμενη, ισχυρίστηκε ότι το πρόστιμο έπρεπε να επιβληθεί είτε μόνο στην ως άνω Ε.Π.Ε. είτε μόνο στην ίδια και ζήτησε την υποβολή σχετικού ερωτήματος στο Ν.Σ.Κ. για την έκδοση γνωμοδότησης.
5. Άποψη της υπηρεσίας είναι ότι, εφόσον ο μοναδικός εταίρος και διαχειριστής της άνω Μονοπρόσωπης ΕΠΕ συμμετείχε στην έναρξη της επιχείρησης, ο ίδιος κατέθεσε την αίτηση πτώχευσης και εισέπραξε από παράνομη επιστροφή Φ.Π.Α. ποσό 5.000.000 δρχ., δηλαδή δεν ήταν παντελώς αμέτοχος με τις συναλλαγές, συντρέχουν οι προϋποθέσεις για την έκδοση και κοινοποίηση ιδιαίτερων πράξεων επιβολής προστίμου ΚΒΣ σε βάρος τόσο του φερόμενου εκδότη δηλαδή της «Γ.Ε. Μον. ΕΠΕ» όσο και του πράγματι ασκούντος την επιχείρηση (υποκρυπτόμενου) προσώπου δηλαδή της Τ.Κ.

Με αφορμή τα ανωτέρω αλλά και του ιδιαίτερου και γενικότερου ενδιαφέροντος του εν λόγω θέματος υποβλήθηκε το ανωτέρω ερώτημα.

Εφαρμοστέες διατάξεις

1. Στο άρθρο 12 παρ. 1 του Π.Δ. 186/1992, [Κώδικας Βιβλίων και Στοιχείων (Α’ 84)] ορίζεται ότι: «Για την πώληση αγαθών για ίδιο λογαριασμό ή …. και την παροχή υπηρεσιών από επιτηδευματία σε άλλο επιδευματία … καθώς και για την πώληση αγαθών ή την παροχή υπηρεσιών εκτός της χώρας εκδίδεται τιμολόγιο».
2. Στο άρθρο 5 του ν. 2523/1997 (Α’ 179), όπως αυτό τροποποιήθηκε από το άρθρο 10 του ν. 2753/1999 (Α’ 249), ορίζονται τα εξής: «1. Όποιος παραβαίνει τις διατάξεις του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (Π.Δ. 186/1992) τιμωρείται με πρόστιμο που προσδιορίζεται κατ’ αντικειμενικό τρόπο …2… 10. Η έκδοση πλαστών ή εικονικών φορολογικών στοιχείων θεωρείται ιδιάζουσα φορολογική παράβαση και επιβάλλεται πρόστιμο ίσο…….11…» και στο όρθρο 9 παρ. 1 του ίδιου νόμου ορίζεται ότι: «το πρόστιμο επιβάλλεται σε βάρος του παραβάτη φυσικού προσώπου, και στις εταιρίες ομόρρυθμες, ετερόρρυθμες περιορισμένης ευθύνης, ανώνυμες καθώς και…., σε βάρος του νομικού προσώπου». Περαιτέρω, η έννοια των εικονικών στοιχείων ορίζεται στο άρθρο 19 παρ. 4 του ίδιου νόμου ως εξής: «Εικονικό είναι το στοιχείο που εκδίδεται για συναλλαγή ανύπαρκτη στο σύνολο της ή για συναλλαγή που πραγματοποιήθηκε από πρόσωπα διαφορετικά από αυτά που αναγράφονται στο στοιχείο ή το ένα από αυτά είναι άγνωστο φορολογικώς πρόσωπο, με την έννοια ότι δεν έχει δηλώσει την έναρξη του επιτηδεύματος του, ούτε έχει θεωρήσει στοιχεία στην κατά τόπο αρμόδια, σύμφωνα με την αναγραφόμενη στο στοιχείο διεύθυνση, δημόσια οικονομική υπηρεσία. Εικονικό είναι επίσης το στοιχείο που φέρεται ότι εκδόθηκε ή έχει ληφθεί από εικονική εταιρία, κοινοπραξία, κοινωνία ή άλλη οποιασδήποτε μορφής επιχείρηση ή από φυσικό πρόσωπο για το οποίο αποδεικνύεται ότι είναι παντελώς αμέτοχο με τη συγκεκριμένη συναλλαγή, οπότε στην τελευταία αυτή περίπτωση η σχετική διοικητική κύρωση επιβάλλεται, καθώς και η ποινική δίωξη, ασκείται κατά του πραγματικού υπευθύνου που υποκρύπτεται…».
3. Τέλος, στις παραγράφους 3 και 4 του άρθρου 40 του ν. 3220/2004 (Α’ 15) ορίζονται τα εξής: «3. Επί εικονικών φορολογικών στοιχείων τα οποία φέρονται ότι εκδόθηκαν από εικονική εταιρία, κοινοπραξία, κοινωνία ή άλλη οποιασδήποτε μορφής επιχείρηση ή από οποιοδήποτε φυσικό, νομικό ή άλλης μορφής πρόσωπο, εφόσον τα πρόσωπα αυτά αποδεικνύουν άτι είναι παντελώς αμέτοχα με τη συγκεκριμένη συναλλαγή, οι αναλογούντες φόροι, τέλη και εισφορές και γενικά οι κάθε είδους φορολογικές επιβαρύνσεις και διοικητικές κυρώσεις επιβάλλονται, καθώς και η ποινική δίωξη ασκείται αποκλειστικά κατά του πραγματικού υπόχρεου που υποκρύπτεται και όχι κατά του φερόμενου εκδότη. 4. Οι διατάξεις της προηγούμενης παραγράφου εφαρμόζονται και για παραβάσεις που έχουν διαπραχθεί μέχρι το χρόνο δημοσίευσης του νόμου αυτού, για τις οποίες δεν έχουν εκδοθεί οι οικείες καταλογιστικές πράξεις ή εφόσον εκδόθηκαν δεν έχουν οριστικοποιηθεί κατά οποιονδήποτε τρόπο ή εκκρεμούν ενώπιον των διοικητικών δικαστηρίων ή του Συμβουλίου της Επικρατείας, εφαρμοζομένων των διατάξεων περί δικαστικού συμβιβασμού, όπου συντρέχει περίπτωση».

III. Ερμηνεία και εφαρμογή των διατάξεων

Από το συνδυασμό των προεκτεθεισών διατάξεων προκύπτουν τα ακόλουθα:

1 Όταν αποδίδεται σε ορισμένο επιτηδευματία η παράβαση της έκδοσης εικονικού τιμολογίου, υπό την έννοια είτε ότι δεν έχει πραγματοποιηθεί η συναλλαγή στην οποία αναφέρεται, είτε ότι έχει μεν πραγματοποιηθεί η συναλλαγή, όχι όμως όπως εμφανίζεται με τον φερόμενο ως εκδότη του τιμολογίου, η φορολογική αρχή βαρύνεται κατ’ αρχήν με την απόδειξη της εν λόγω εικονικότητας, η οποία συνίσταται στην απόδειξη είτε ότι ο εκδότης του τιμολογίου είναι πρόσωπο φορολογικά ανύπαρκτο (δηλ. δεν έχει δηλώσει την έναρξη επιτηδεύματος) είτε ότι είναι πρόσωπο φορολογικά μεν υπαρκτό αλλά συναλλακτικά ανύπαρκτο (ΣτΕ 905/2012).

Περαιτέρω, όταν ο φορολογούμενος (επιτηδευματίας) βάσει φορολογικών στοιχείων φέρεται ως συναλλασσόμενος – εκδότης και τα στοιχεία αυτά κριθούν εικονικά, τότε υποκείμενος στις κυρώσεις του Κ.Β.Σ. είναι τόσο ο επιτηδευματίας, ο οποίος κατά το φαινόμενο μόνο (εικονικά) πραγματοποίησε τις συναλλαγές, όσο και ο υποκρυπτόμενος επιτηδευματίας, ο οποίος πράγματι ασκεί τη σχετική επιχείρηση.

Άλλο όμως είναι το θέμα αν, συνεπεία τέλεσης αξιόποινης πράξης (π.χ. κλοπής, απάτης κ.λ.π.), αφαιρέθηκαν από το φορολογούμενο τα βιβλία και στοιχεία, οπότε, στην περίπτωση αυτή, αυτός δεν φέρει ευθύνη για όσα στοιχεία εκδόθηκαν μετά τη διάπραξη των αξιόποινων πράξεων (ΣτΕ 4347/2001 7μελ., 400/2002, 9, 3158/2007, 361/2009, 963/2012 κ.ά).

2  Με την παρατεθείσα διάταξη της παραγράφου 3 του άρθρου 40 του ν. 3220/2004, η οποία φαίνεται να ενσωματώνει την ως άνω νομολογία του ΣΤΕ για την κατά περίπτωση, ευθύνη του εικονικά φερόμενου εκδότη εικονικών στοιχείων, ορίστηκε ρητά σε βάρος ποίου επιβάλλονται οι κάθε είδους φορολογικές επιβαρύνσεις σε περιπτώσεις έκδοσης εικονικών φορολογικών στοιχείων με φερόμενους εκδότες εικονική επιχείρηση οποιασδήποτε μορφής ή φυσικό πρόσωπο, τα οποία αποδεικνύουν ότι είναι παντελώς αμέτοχα με τη συγκεκριμένη συναλλαγή οπότε, στις περιπτώσεις αυτές, οι εν λόγω επιβαρύνσεις επιβάλλονται αποκλειστικά και μόνο στον πραγματικό υπεύθυνο (υποκρυπτόμενο).

3  Συγκεκριμένα, από τις εν λόγω σαφείς διατάξεις της παραγράφου 3 προκύπτει, εξ αντιδιαστολής, ο κανόνας, ότι σε κάθε περίπτωση που τα εν λόγω πρόσωπα (εικονικά φερόμενα ως εκδότες των εικονικών στοιχείων) δεν αποδείξουν είτε ενώπιον της φορολογικής αρχής είτε ενώπιον των διοικητικών δικαστηρίων (σε περίπτωση ασκήσεως προσφυγής) ότι είναι παντελώς αμέτοχα στη συγκεκριμένη εικονική συναλλαγή, αυτά υπόκεινται στις κάθε είδους φορολογικές επιβαρύνσεις, ανεξάρτητα από τη συντρέχουσα παράλληλη ευθύνη του υποκρυπτόμενου προσώπου. Είναι προφανές, ότι ο νομοθέτης της εν λόγω διάταξης θέλησε την απαλλαγή του φερόμενου ως εκδότη (εικονικού προσώπου) και την αποκλειστική ευθύνη του υποκρυπτόμενου μόνο στις περιπτώσεις που, συνεπεία της τέλεσης αξιόποινης πράξης (π.χ. κλοπής, υπεξαγωγής εγγράφων, απάτης, πλαστογραφίας), αφαιρέθηκαν από το (εικονικά φερόμενο) φορολογούμενο τα βιβλία και στοιχεία ή χρησιμοποιήθηκαν παρά τη θέλησή του κατ’ άλλο τρόπο και όχι στις περιπτώσεις που, έχοντας υποβάλει στη φορολογική αρχή δήλωση έναρξης εργασιών και θεωρήσει σχετικά βιβλία και στοιχεία, τα παρέδωσε στη συνέχεια οικειοθελώς για ελεύθερη χρήση σε τρίτο πρόσωπο ή εν γνώσει του χρησιμοποιήθηκαν αυτά από τρίτο πρόσωπο.

Διότι, στις περιπτώσεις αυτές, έχει συμμετοχή στις εικονικές συναλλαγές και διατηρεί στο ακέραιο, έναντι της φορολογικής αρχής, την ευθύνη για τις παραβάσεις σχετικά με την εικονικότητα των στοιχείων, υποκείμενος στις κυρώσεις που προβλέπονται για τις σχετικές παραβάσεις, χωρίς να ασκεί επιρροή το γεγονός ότι τυχόν δεν αναμείχθηκε περαιτέρω στις δραστηριότητές της επιχείρησης, την οποία αφορούν τα εν λόγω βιβλία και στοιχεία. Και αυτό ανεξάρτητα από την ευθύνη του υποκρυπτόμενου αληθινού φορέα της επιχείρησης.

4  Σημειωτέον ότι, με την υπ’ αριθμ. 584/2011 πρόσφατη απόφαση του Συμβουλίου της Επικρατείας, έγινε δεκτό ότι «με τις διατάξεις της παραγράφου 3 του άρθρου 40 του ν.3220/2004 στις περιπτώσεις εικονικών στοιχείων, τα οποία φέρονται να εκδόθηκαν από οποιασδήποτε μορφής εικονική επιχείρηση ή φυσικό πρόσωπο, οι φορολογικές επιβαρύνσεις επιβάλλονται αποκλειστικά και μόνο κατά του πραγματικού υποχρέου που υποκρύπτεται, δηλαδή κατά του ασκούντος πράγματι την επιχείρηση και όχι σε βάρος εκείνου που εικονικά φέρεται ότι την ασκεί».

Σε σχέση με την απόφαση αυτή, κατά την άποψη της πλειοψηφίας, η οποία διατυπώθηκε από τους Νομικούς Συμβούλους Παναγιώτη Παναγιωτουνάκο, Γεώργιο Κανελλόπουλο, Ευγενία Βελώνη, Ανδρέα Ανδρουλιδάκη, Δημήτριο Χανή και Αφροδίτη Κουτούκη (ψήφοι έξι), η εν λόγω απόφαση δεν φαίνεται να δίνει διαφορετική ερμηνεία στο συνολικό περιεχόμενο της επίμαχης διάταξης της παραγράφου 3 και τούτο διότι η ίδια απόφαση, κατ’ αποδοχή ασκηθείσας αιτήσεως αναιρέσεως, παραπέμπει την υπόθεση, ως χρήζουσα διευκρίνησης κατά το πραγματικό, στο δικάσαν Διοικητικό Εφετείο, προκειμένου το τελευταίο να λάβει υπόψη του τις διατάξεις των παραγράφων 3 και 4 του άρθρου 40 του ν. 3220/2004, ο οποίος ενώ ήταν εφαρμοστέος στην περίπτωση της αναιρεσείουσας, ως δημοσιευθείς στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως πριν από τη συζήτηση της υπόθεσης στο Διοικητικό Εφετείο, εντούτοις το τελευταίο δεν τον είχε λάβει υπόψη του.  Κατά τη γνώμη,όμως, της μειοψηφίας, την οποία υποστήριξαν οι Νομικοί Σύμβουλοι Αλέξανδρος Καραγιάννης, Θεόδωρος Ψυχογυιός και Ελένη Σβολοπούλου, η προμνησθείσα απόφαση του ΣτΕ (584/2011) αναιρεί μεν την αναιρεσιβληθείσα απόφαση για το λόγο ότι δεν έλαβε υπόψη της τις διατάξεις του άρθρου 40 παρ. 3-4 του ν. 3220/2004, πλην όμως, περαιτέρω προβαίνει και στην ερμηνεία των διατάξεων αυτών, διατυπώνοντας σαφή (πλην ελεγχόμενης ορθότητας) νομολογιακή θέση περί παντελούς έλλειψης ευθύνης του προσώπου, το οποίο φέρεται να ασκεί εικονικά την επιχείρηση. Επομένως, η ως άνω απόφαση του ΣτΕ και υπό τις ως άνω διατυπωθείσες γνώμες (πλειοψηφίας, μειοψηφίας) δεν αναιρεί την ομοφώνως υποστηριζομένη στην παρούσα γνωμοδότηση ερμηνεία των διατάξεων της παραγράφου 3 του άρθρου 40 του ν. 3220/2004.

Εν όψει των ανωτέρω, στο τεθέν ερώτημα αρμόζει, ομόφωνα, η απάντηση ότι κατά την έννοια των διατάξεων της παραγράφου 3 του άρθρου 40 του ν.3220/2004, στις περιπτώσεις εικονικών φορολογικών στοιχείων, τα οποία φέρονται ότι εκδόθηκαν από οποιασδήποτε μορφής εικονική επιχείρηση ή φυσικό πρόσωπο ή οποιασδήποτε μορφής νομικό πρόσωπο, οι πάσης φύσεως φορολογικές επιβαρύνσεις και κυρώσεις νομίμως επιβάλλονται παράλληλα τόσο σε βάρος του πραγματικού υποχρέου που υποκρύπτεται όσο και σε βάρος εκείνου που εικονικά φέρεται ότι ασκεί την επιχείρηση, εφόσον ο τελευταίος δεν αποδείξει (ενώπιον της αρμόδιας Φορολογικής Αρχής ή των Διοικητικών Δικαστηρίων) ότι ήταν παντελώς αμέτοχος στις συγκεκριμένες συναλλαγές.

Αθήνα, 6/11/2012

---

---

ΓΝΩΜΟΔΟΤΗΣΗ 61/2015

ΤΟ ΝΟΜΙΚΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΟΥ ΚΡΑΤΟΥΣ

ΤΜΗΜΑ Α’

Συνεδρίαση της 11ης Μαρτίου 2015

Σύνθεση : Πρόεδρος : Ανδρέας Χαρλαύτης, Αντιπρόεδρος του Ν.Σ.Κ. Μέλη : Ανδρέας Ανδρουλιδόκης, Στυλιανή Χαριτάκη, Ευφροσύνη Μπερνικόλα, Κωνσταντίνος Κηπουρός, Αγγελική Καστανά, Ελένη Πασαμιχάλη, Νομικοί Σύμβουλοι του Κράτους. Εισηγήτρια : Εμμανουέλα Πανοπούλου, Πάρεδρος Ν.Σ.Κ.

Αριθμός Ερωτήματος : Το υπ’ αριθ. πρωτ. Ε.Μ.ΕΙΣ. Α1020075 ΕΞ 2015/12.2.2015 έγγραφο της Δ/νσης Επιχειρησιακή Μονάδα Είσπραξης /Γενική Δ/νση Φορολογικής Διοίκησης της Γενικής Γραμματείας Δημοσίων Εσόδων του Υπουργείου Οικονομικών.

Περίληψη Ερωτήματος : Ερωτάται εάν, σε περίπτωση ύπαρξης βεβαιωμένης ληξιπρόθεσμης οφειλής σε βάρος εικονικής επιχείρησης, οι πραγματικοί υπόχρεοι που υποκρύπτονται έχουν την ιδιότητα των συνυπόχρεων προσώπων κατά την έννοια του άρθρου 82 παρ.1 εδ.α’ του Κώδικα Είσπραξης Δημοσίων Εσόδων και αν μπορούν να ληφθούν σε βάρος τους αναγκαστικά μέτρα είσπραξης για την οφειλή της επιχείρησης.

Επί του παραπάνω ερωτήματος το Α’ Τμήμα του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους γνωμοδότησε ως ακολούθως:

Από το έγγραφο του ερωτήματος και τα λοιπά στοιχεία του φακέλου προκύπτουν τα ακόλουθα :

1  Στο πλαίσιο της αρμοδιότητας της Επιχειρησιακής Μονάδας Είσπραξης, κατά το άρθρο 82 Κ.Ε.Δ.Ε., η υπηρεσία αυτή συνέταξε τις από 17- 01-2014 και 28-08-2014 εκθέσεις ελέγχου και διαπίστωσε ότι είναι αντικειμενικώς αδύνατη η είσπραξη της οφειλής που βεβαιώθηκε σε βάρος της εταιρείας με την επωνυμία «Α………………..» (Α.Φ.Μ. ……………….), η οποία έχει ληξιπρόθεσμο κεφάλαιο 32.179.140,37 ευρώ.

Σύμφωνα με το περιεχόμενο των εν λόγω εκθέσεων πρόκειται για πτωχή εταιρεία με οφειλές προερχόμενες από καταλογισμούς σε Φ.Π.Α,» Φόρο Εισοδήματος και Κ.Β.Σ. Ως εκ τούτου, η είσπραξη επιδιώχθηκε, χωρίς όμως αποτέλεσμα, τόσο σε βάρος της οφειλέτιδας εταιρείας όσο και σε βάρος του διαχειριστή της …………….. του ………….. (Α.Φ.Μ. ……………..), ο οποίος είναι συνυπόχρεος με την εταιρεία σε καταβολή κατά τις ρητές επιταγές του άρθρου 115 παράγραφος 2 νόμου 2238/1994 (Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος), του άρθρου 55 νόμου 2859/2000 (Κώδικας Φ.Π.Α.), της εγκυκλίου οδηγίας ΠΟΛ.1103/12.10.2004 και της πάγιας νομολογίας των δικαστηρίων.

Συγκεκριμένα, με τις ως άνω εκθέσεις ελέγχου πιστοποιείται ότι έχουν ολοκληρωθεί όλες οι απαιτούμενες έρευνες για τον εντοπισμό πάσης φύσεως περιουσιακών στοιχείων της ως άνω οφειλέτιδας εταιρείας και του συνυπόχρεου διαχειριστή της, χωρίς να έχει επιτευχθεί η εξόφληση των οφειλών.

Περαιτέρω, όμως, από τις ίδιες τις εκθέσεις ελέγχου προκύπτει ότι σύμφωνα με την 845/2009 απόφαση του ΣΤ’ Ποινικού Τμήματος του Αρείου Πάγου, την επίμαχη πρωτοφειλέτιδα εικονική εταιρεία συνέστησαν και ήλεγχαν εν τοις πράγμασι οι ….. και ….., οι οποίοι είναι οι πραγματικοί υπόχρεοι που υποκρύπτονται στην ως άνω εικονική επιχείρηση, χωρίς, ωστόσο, να γίνουν ως προς τα πρόσωπα αυτό ενέργειες από την υπηρεσία για τον εντοπισμό πηγών αποπληρωμής και αναγκαστικής είσπραξης των οφειλών, παρά μόνο στην περιουσιακή κατάσταση της πρωτοφειλέτιδας εταιρείας και του διαχειριστή της.

Ακολούθησε η υπ’ αριθ. 0073/02-12-2014 Πράξη του 4ου Τμήματος του Ελεγκτικού Συνεδρίου, το οποίο κλήθηκε να γνωμοδοτήσει σύμφωνα με το νόμο, αν συντρέχει περίπτωση χαρακτηρισμού της οφειλής της ως άνω εταιρείας ως ανεπίδεκτης είσπραξης, προκειμένου αυτή να καταχωρηθεί στα ειδικά βιβλία ανεπίδεκτων είσπραξης οφειλών.

Με την ως άνω Πράξη του το Ελεγκτικό Συνέδριο δεν παρέχει τη σύμφωνη γνώμη του για το χαρακτηρισμό της οφειλής ως ανεπίδεκτης είσπραξης, αλλά επικαλούμενο τις διατάξεις της παραγράφου 3 του άρθρου 40 του νόμου 3220/2004 και ερμηνεύοντας αυτές, καταλήγει στο συμπέρασμα ότι « κατά την έννοια των διατάξεων αυτών, στις περιπτώσεις εικονικών φορολογικών στοιχείων, τα οποία φέρονται ότι εκδόθηκαν από οποιασδήποτε μορφής εικονική επιχείρηση ή φυσικό πρόσωπο ή οποιασδήποτε μορφής νομικό πρόσωπο, οι πάσης φύσεως φορολογικές επιβαρύνσεις και κυρώσεις νομίμως επιβάλλονται παράλληλα τόσο σε βάρος του πραγματικού υπόχρεου που υποκρύπτεται όσο και σε βάρος εκείνου που εικονικά φέρεται ότι ασκεί την επιχείρηση, εφόσον ο τελευταίος δεν αποδείξει (ενώπιον της αρμόδιας φορολογικής αρχής είτε των διοικητικών δικαστηρίων) ότι ήταν εντελώς αμέτοχος στις συγκεκριμένες συναλλαγές. Συνεπώς, στην περίπτωση εικονικής επιχείρησης, οι πραγματικοί υπόχρεοι που υποκρύπτονται έχουν κατά την έννοια του άρθρου 82 παρ. 1 εδαφ. α’ του ΚΕΔΕ την ιδιότητα του συνυπόχρεου προσώπου και συνεπώς οι ενέργειες για τον εντοπισμό πηγών αποπληρωμής και αναγκαστικής είσπραξης πρέπει να επεκτείνονται και στα πρόσωπα αυτά….».

2  Η υπηρεσία με το έγγραφο της υποστηρίζει ότι, με τη διάταξη της παραγράφου 1 του άρθρου 82 Κ.Ε.Δ.Ε. ορίζονται οι προϋποθέσεις προκειμένου μια οφειλή να χαρακτηριστεί ως ανεπίδεκτη είσπραξης.

Ειδικότερα, κατά το εδάφιο α’, απαιτείται να έχουν ολοκληρωθεί οι έρευνες από τις οποίες διαπιστώθηκε ότι δεν υπάρχουν περιουσιακά στοιχεία ή ότι ολοκληρώθηκε η διαδικασία της αναγκαστικής εκτέλεσης χωρίς εισπρακτικό αποτέλεσμα τόσο σε βάρος του οφειλέτη όσο και σε βάρος των συνυπόχρεων για την καταβολή της συγκεκριμένης οφειλής.

Η έννοια των συνυπόχρεων προσώπων δεν καθορίζεται μεν στο συγκεκριμένο άρθρο του Κ.Ε.Δ.Ε., προκύπτει όμως από την ισχύουσα νομοθεσία η οποία, εκτός από τον προσδιορισμό των προσώπων αυτών, καθορίζει και το είδος των οφειλών για τις οποίες ευθύνονται σε καταβολή παράλληλα με τον πρωτοφειλέτη.

Στην υπό κρίση περίπτωση η οφειλή η οποία εξετάζεται ως ανεπίδεκτη είσπραξης έχει βεβαιωθεί σε βάρος της εταιρείας. Ως εκ τούτου, και δεδομένου ότι η εταιρεία αυτή έχει λυθεί λόγω πτώχευσης, το συνυπόχρεο πρόσωπο για την καταβολή της οφειλής, παράλληλα με την εταιρεία, είναι ο διαχειριστής της, η ευθύνη του οποίου στηρίζεται ευθέως στο γράμμα του νόμου και είναι αντικειμενική.

Συνεπώς, για τη βεβαιωμένη οφειλή της εταιρείας που προέρχεται από καταλογισμό φόρου εισοδήματος ο διαχειριστής ευθύνεται ως συνυπόχρεος κατά το άρθρο 115 παράγραφος 2 του νόμου 2238/1994, ενώ για τη βεβαιωμένη οφειλή της από καταλογισμό Φ.Π.Α. ευθύνεται κατά το άρθρο 55 του νόμου 2859/2000.

Εξάλλου, η υπηρεσία αυτή θεωρεί ότι για την κρίση ως προς το ανεπίδεκτο της είσπραξης της οφειλής της εταιρείας, δεν μπορεί να τύχει εφαρμογής η διάταξη της παραγράφου 3 του άρθρου 40 του νόμου 3220/2004 για τους εξής λόγους:

α) Η διάταξη κατά τον τίτλο και το περιεχόμενο της αναφέρεται σε ποινικές και διοικητικές κυρώσεις για παραβάσεις της φορολογικής νομοθεσίας και όχι στον καθορισμό συνυπόχρεων προσώπων, τα οποία, με απειλή των μέτρων αναγκαστικής εκτέλεσης, έχουν πρόσθετη ευθύνη για την πληρωμή των οφειλών, όπως απαιτεί η έννοια των «συνυπόχρεων» κατ’ άρθρο 82 Κ.Ε.Δ.Ε.

β) Η διάταξη αφορά έτερη βεβαίωση που θα προκύψει μετά από τον καταλογισμό σε βάρος των πραγματικών υπόχρεων που υποκρύπτονται στις εικονικές συναλλαγές.

Ως εκ τούτου, δεν τίθεται θέμα συνυποχρέωσης κατ’ άρθρο 82 Κ.Ε.Δ.Ε., αφού οι πραγματικοί υπόχρεοι θα είναι οι πρωτοφειλέτες στη βεβαίωση αυτή. Προς επίρρωση του ισχυρισμού της η εν λόγω υπηρεσία αναφέρεται στις εκθέσεις ελέγχου Φ.Π.Α. και Φ. Εισοδήματος για την εταιρεία όπου γίνεται σαφής μνεία ότι για τις διαπιστώσεις των εικονικών συναλλαγών σχετικά με τους συναυτουργούς (πραγματικούς υπόχρεους υποκρυπτόμενους) θα συνταχθεί ιδιαίτερη έκθεση ελέγχου όπου θα καταλογιστούν τα ανάλογα πρόστιμα και σ’ αυτούς.

Κατόπιν των ανωτέρω υποβλήθηκε το ως άνω ερώτημα.

ΚΡΙΣΙΜΕΣ ΔΙΑΤΑΞΕΙΣ

1  Στο άρθρο 82 του ν.δ/τος 356/1974 «Κώδικας Είσπραξης Δημοσίων Εσόδων»( Α’90) με τίτλο «Διάκριση ληξιπρόθεσμων οφειλών σε εισπράξιμες και ανεπίδεκτες είσπραξης», όπως αντικαταστάθηκε με την υποπαρ.Α.3 της παρ. Α του άρθρου πρώτου του ν.4152/2013 (ΦΕΚ Α’ 107), ορίζονται τα εξής: «1. Ληξιπρόθεσμες οφειλές προς το Δημόσιο, καθώς και συμβεβαιωμένες οφειλές προς τρίτους χαρακτηρίζονται ως ανεπίδεκτες είσπραξης εφόσον συντρέχουν σωρευτικό οι κάτωθι προϋποθέσεις:

α. Έχουν ολοκληρωθεί οι έρευνες και δεν διαπιστώθηκε η ύπαρξη περιουσιακών στοιχείων του οφειλέτη και των συνυπόχρεων ή απαιτήσεων αυτών έναντι τρίτων ή διαπιστώθηκε η καθ’ οποιονδήποτε τρόπο εκποίηση των περιουσιακών τους στοιχείων που δεν υπόκειται σε ακύρωση ή σε διάρρηξη κατά τα άρθρα 939 επ. Α.Κ. και ειδικότερα διαπιστώθηκε η ολοκλήρωση της διαδικασίας αναγκαστικής εκτέλεσης επί κινητών, ακινήτων ή απαιτήσεων του οφειλέτη με επίσπευση του Δημοσίου ή τρίτων, ο έλεγχος της πτωχευτικής και μεταπτωχευτικής περιουσίας, εφόσον πρόκειται για πτωχό ή ολοκλήρωση της διαδικασίας εκκαθάρισης εφόσον πρόκειται για οφειλέτη υπό καθεστώς εκκαθάρισης,

β. Έχει υποβληθεί αίτηση ποινικής δίωξης, εφόσον πρόκειται για συνολική βασική οφειλή άνω των δέκα χιλιάδων (10.000) ευρώ κατά τις διατάξεις του άρθρου 25 του ν. 1882/1990 (Α ‘ 43) ή δεν είναι δυνατή η υποβολή της

γ. Έχει πραγματοποιηθεί έλεγχος από ειδικά οριζόμενο ελεγκτή της αρμόδιας φορολογικής ή τελωνειακής αρχής, ο οποίος πιστοποιεί, με βάση ειδικό αιτιολογημένη έκθεση ελέγχου, ότι συντρέχουν οι προϋποθέσεις των προηγούμενων περιπτώσεων και ότι είναι αντικειμενικά αδύνατη η είσπραξη των οφειλών…..

2 Οι πράξεις του χαρακτηρισμού των επιδεκτικών ή ανεπίδεκτων είσπραξης και της καταχώρισης των απαιτήσεων σε ειδικά βιβλία ανεπίδεκτων είσπραξης γίνονται:

α) με απόφαση του Γενικού Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων κατόπιν εισήγησης της αρμόδιας για την αναγκαστική είσπραξη φορολογικής ή τελωνειακής υπηρεσίας και με τη σύμφωνη γνώμη της Διεύθυνσης Πολιτικής Εισπράξεων ή της Διεύθυνσης Τελωνειακών Διαδικασιών κατά περίπτωση·, εφόσον πρόκειται για συνολική βασική οφειλή μέχρι ενόμισυ εκατομμύριο (1.500.000) ευρώ

β) με απόφαση του Γενικού Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων κατόπιν εισήγησης του προϊσταμένου της Επιχειρησιακής Μονάδας Είσπραξης και μετά από σύμφωνη γνώμη του αρμόδιου Τμήματος του Ελεγκτικού Συνεδρίου, εφόσον πρόκειται για συνολική βασική οφειλή άνω του ενάμισυ εκατομμυρίου (1.500.000) ευρώ.

Ο Γενικός Γραμματέας Δημοσίων Εσόδων μπορεί να ζητήσει τη σύμφωνη γνώμη Κλιμακίου ή Τμήματος ή Διεύθυνσης του Ελεγκτικού Συνεδρίου…, εφόσον πρόκειται για συνολική βασική οφειλή, κάτω του ενάμισυ εκατομμυρίου (1.500.000) ευρώ.

3 Από την καταχώριση της οφειλής στα βιβλία των ανεπίδεκτων είσπραξης και για χρονικό διάστημα δέκα (10) ετών από τη λήξη του έτους μέσα στο οποίο έγινε η καταχώριση:

α) αναστέλλεται αυτοδικαίως η παραγραφή της,

β) δεν χορηγείται στον οφειλέτη και στα συνυπόχρεα πρόσωπα αποδεικτικό φορολογικής ενημερότητας για οποιαδήποτε αιτία ούτε άλλο νομίμως προβλεπόμενο πιστοποιητικό για μεταβίβαση περιουσιακών στοιχείων, εκτός εάν πρόκειται για είσπραξη χρημάτων που θα διατεθούν για την ικανοποίηση του Δημοσίου ή για εκποίηση περιουσιακών στοιχείων, το προϊόν των οποίων θα διατεθεί για τον ίδιο σκοπό,

γ) δεσμεύονται στο σύνολο τους οι τραπεζικοί και επενδυτικοί λογαριασμοί των παραπάνω προσώπων κατ’ ανάλογη εφαρμογή της διαδικασίας του άρθρου 14 του ν. 2523/1997.

Το Δημόσιο διατηρεί ακέραιο το δικαίωμα του για την είσπραξη της οφειλής ή συμψηφισμού και μετά την καταχώριση της στα ειδικά βιβλία των ανεπίδεκτων είσπραξης.

4 Με τη διαδικασία της παραγράφου 2 οφειλή που έχει καταχωρισθεί, κατά τα ανωτέρω, ως ανεπίδεκτη είσπραξης επαναχαρακτηρίζεται ως εισπράξιμ η, εάν πριν την παραγραφή της, διαπιστωθεί ότι υπάρχει δυνατότητα μερικής ή ολικής ικανοποίησης της είτε από τον οφειλέτη είτε από συνυπόχρεο πρόσωπο.

5 Με απόφαση που δημοσιεύεται στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως ο Γενικός Γραμματέας Δημοσίων Εσόδων μπορεί να εκχωρεί τις αρμοδιότητες του και να ορίζει άλλα όργανα για την υποβολή της σύμφωνης γνώμης της περίπτωσης α’ της παραγράφου 2, να ρυθμίζει τον ειδικότερο τρόπο και τη διαδικασία καταχώρισης των οφειλών στα βιβλία των ανεπίδεκτων είσπραξης, να ορίζει κάθε σχετικό θέμα με τη διαχείριση και την παρακολούθηση αυτών, καθώς και κάθε άλλη αναγκαία λεπτομέρεια.

6 Με όμοια απόφαση που εκδίδεται ύστερα από σύμφωνη γνώμη της Διοικητικής Ολομέλειας του Ελεγκτικού Συνεδρίου, μπορεί να μεταβάλλονται τα κριτήρια και οι προϋποθέσεις καταχώρισης των οφειλών στα βιβλία ανεπίδεκτων είσπραξης, καθώς και του επαναχαρακτηρισμού τους ως εισπράξιμων και να ρυθμίζεται κάθε θέμα σχετικό με τις συνέπειες και τα χρονικά όρια ισχύος των συνεπειών της καταχώρισης.»

(2) Στο άρθρο 115 του ν. 2238/1994 «Κύρωση του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος» (Α’ 151), το οποίο ίσχυε κατά τον κρίσιμο χρόνο, δηλαδή μέχρι 31-12-2013 (από 1-1-2014 ισχύει ο νέος Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος, ν.4172/2013 και ο Κώδικας Φορολογικής Διαδικασίας, ν.4174/2013, στο άρθρο 50 του οποίου ορίζεται η αλληλέγγυα ευθύνη των διαχειριστών κλπ συνευθυνόμενων στα νομικά πρόσωπα) ορίζεται ότι: «1. Για πρόσωπα που είναι διευθυντές, διαχειριστές ή διευθύνοντες σύμβουλοι και εκκαθαριστές των ημεδαπών ανώνυμων εταιρειών ή συνεταιρισμών κατά το χρόνο της διάλυσης ή συγχώνευσής τους, ευθύνονται προσωπικώς και αλληλεγγύως για την πληρωμή του φόρου που οφείλεται από αυτό τα νομικά πρόσωπα σύμφωνα με τον παρόντα, καθώς και του φόρου που παρακρατείται, ανεξάρτητα από το χρόνο βεβαίωσής τους…

(3) Τα πρόσωπα που είναι διευθυντές διαχειριστές και γενικά εντεταλμένοι στη διοίκηση του νομικού προσώπου, κατά το χρόνο της διάλυσης των λοιπών νομικών προσώπων του άρθρου 101, ευθύνονται προσωπικώς και αλληλεγγύως για την πληρωμή του φόρου που οφείλεται από αυτά τα νομικά πρόσωπα σύμφωνα με τον παρόντα, καθώς και των φόρων που παρακρατούνται, ανεξάρτητα από το χρόνο βεβαίωσής τους.», ενώ στο άρθρο 101 του ίδιου ως άνω νόμου ορίζεται ότι «Στο φόρο υπόκεινται α)..β)…γ)…δ)…ε) Οι ημεδαπές εταιρίες περιορισμένης ευθύνης…»..

(4) Στο άρθρο 55 του ν. 2859/2000 «Κύρωση του Κώδικα Φόρου Προστιθέμενης Αξίας» (Α’ 248) με τίτλο «Ευθύνη εις ολόκληρον καταβολής του φόρου» ορίζεται ότι « Για την καταβολή του οφειλόμενου φόρου ευθύνονται αλληλεγγύως και εις ολόκληρο με τον υπόχρεο και οι εξής: α)… β) οι νόμιμοι εκπρόσωποι των νομικών προσώπων, κατά το χρόνο διάλυσης, συγχώνευσης ή μετατροπής τους ανεξάρτητα από το χρόνο βεβαίωσης του φόρου…..».

(5) Στο άρθρο 40 του ν. 3220/2004 «Μέτρα αναπτυξιακής και κοινωνικής πολιτικής, αντικειμενικοποίηση φορολογικού ελέγχου και άλλες διατάξεις» (Α’ 15) με τίτλο «Ποινικές και διοικητικές κυρώσεις για παραβάσεις της φορολογικής νομοθεσίας» ορίζονται τα εξής: «1,…2,..3 Επί εικονικών φορολογικών στοιχείων τα οποία φέρονται ότι εκδόθηκαν από εικονική εταιρία, κοινοπραξία, κοινωνία ή άλλη οποιασδήποτε μορφής επιχείρηση ή από οποιοδήποτε φυσικό, νομικό ή άλλης μορφής πρόσωπο, εφόσον τα πρόσωπα αυτό αποδεικνύουν ότι είναι παντελώς αμέτοχα με τη συγκεκριμένη συναλλαγή, οι αναλογούντες φόροι, τέλη και εισφορές και γενικά οι κάθε είδους φορολογικές επιβαρύνσεις και διοικητικές κυρώσεις επιβάλλονται, καθώς και η ποινική δίωξη ασκείται αποκλειστικά κατά του πραγματικού υπόχρεου που υποκρύπτεται και όχι κατά του φερόμενου εκδότη».

III. Από τις παραπάνω διατάξεις προκύπτουν τα ακόλουθα:

(1) Με τις διατάξεις του άρθρου 82 του ν.δ/τος 356/1974 (Κώδικας Είσπραξης Δημοσίων Εσόδων),όπως ισχύει μετά την αντικατάστασή του με την υποπαραγρ. A3 της παρ. Α του άρθρου πρώτου του ν. 4152/2013, ρυθμίζονται ο χαρακτηρισμός και η διάκριση των ληξιπρόθεσμων οφειλών σε εισπράξιμες και ανεπίδεκτες είσπραξης με τη συνδρομή σωρευτικά των προϋποθέσεων που ορίζονται στις διατάξεις αυτές, έτσι ώστε οι οφειλές που χαρακτηρίζονται με απόφαση του Γενικού Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων ως ανεπίδεκτες είσπραξης, να καταχωρίζονται σε ειδικά βιβλία ανεπίδεκτων είσπραξης οφειλών και το Δημόσιο να επικεντρώνει τις προσπάθειες των εισπρακτικών μηχανισμών του στις οφειλές που είναι δυνατόν να εισπραχθούν (πρβλ. αιτιολογική έκθεση στους νόμους 3943/2011 και 4152/2013 «Επείγοντα μέτρα εφαρμογής των νόμων 4046/2012, 4093/2012 και 4127/2013» και ειδικά στο άρθρο πρώτο του τελευταίου νόμου που αφορά, μεταξύ άλλων, τροποποίηση διατάξεων του Κ.Ε.Δ.Ε.).

Κατ’ εξουσιοδότηση της παρ.5 του άρθρου 82 του Κ.Ε.Δ.Ε. εκδόθηκε η ΠΟΛ.1259/5.12.2013 απόφαση του Γενικού Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων (ΦΕΚ Β’ 3119) στο άρθρο 1 της οποίας καταγράφονται οι ενέργειες για τον εντοπισμό τυχόν πηγών αποπληρωμής και αναγκαστικής είσπραξης, οι οποίες απαιτείται να έχουν εξαντληθεί προκειμένου να χαρακτηρισθεί ληξιπρόθεσμη οφειλή προς το Δημόσιο ως ανεπίδεκτη είσπραξης.

2. Ειδικότερα, κατά το εδάφιο α’ της παρ.1 του ως άνω άρθρου 82 απαιτείται να έχουν ολοκληρωθεί οι έρευνες από τις οποίες διαπιστώθηκε ότι δεν υπάρχουν περιουσιακά στοιχεία ή ότι ολοκληρώθηκε η διαδικασία της αναγκαστικής εκτέλεσης χωρίς αποτέλεσμα τόσο σε βάρος του οφειλέτη όσο και σε βάρος των συνυπόχρεων κατά το νόμο προσώπων για την καταβολή της συγκεκριμένης οφειλής. Στο ως άνω άρθρο του Κ.Ε.Δ.Ε. δεν καθορίζεται ποια είναι τα συνυπόχρεα πρόσωπα που ευθύνονται παράλληλα, αλληλεγγύως και εις ολόκληρο με τον πρωτοφειλέτη για την καταβολή των οφειλών προς το Δημόσιο, αλλά τα πρόσωπα αυτά προσδιορίζονται στην ισχύουσα για κάθε είδος οφειλής νομοθεσία, όπως είναι το άρθρο 55 του ν. 2859/2000, το άρθρο 115 του ΚΦΕ κ.α. Πάντως, ο καθορισμός των συνυπόχρεων προσώπων δεν είναι περιοριστικός, καθόσον συνυπεύθυνα ή παραλλήλως ευθυνόμενα πρόσωπα είναι δυνατόν να καθορίζονται και σε άλλες διατάξεις (πρβλ. απόφαση Υπ. Οικονομικών 1081029 /6403/ ΠΟΛ.1103/12.10.2004).

3. Με την 525/2012 γνωμοδότηση του Β’ Τμήματος του Ν.Σ.Κ. που έγινε αποδεκτή από τον Γενικό Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων, έγινε δεκτό ότι, κατά την έννοια των διατάξεων του άρθρου 40 παρ.3 του ν.3220/2004, στις περιπτώσεις εικονικών φορολογικών στοιχείων, τα οποία φέρονται ότι εκδόθηκαν από οποιασδήποτε μορφής εικονική επιχείρηση ή φυσικό πρόσωπο ή οποιασδήποτε μορφής νομικό πρόσωπο, οι κάθε είδους φορολογικές επιβαρύνσεις και κυρώσεις νόμιμα επιβάλλονται παράλληλα τόσο σε βάρος του πραγματικού υπόχρεου που υποκρύπτεται όσο και σε βάρος εκείνου που εικονικά φέρεται ότι ασκεί την επιχείρηση, εφόσον ο τελευταίος δεν αποδείξει ενώπιον της αρμόδιας φορολογικής αρχής ή των διοικητικών δικαστηρίων ότι ήταν εντελώς αμέτοχος στις συγκεκριμένες συναλλαγές.

Με βάση την ανωτέρω ερμηνεία των διατάξεων του άρθρου 40 παρ.3 του ν.3220/2004, στην περίπτωση εικονικής επιχείρησης, οι πραγματικοί υπόχρεοι που υποκρύπτονται έχουν την ιδιότητα του συνυπόχρεου προσώπου κατά την έννοια του άρθρου 82 παρ.1 εδ.α’ του Κ.Ε.Δ.Ε. και συνεπώς οι ενέργειες για τον εντοπισμό πηγών αποπληρωμής και αναγκαστικής είσπραξης της οφειλής προς το Δημόσιο πρέπει να επεκτείνονται και στα πρόσωπα αυτά.

IV. Κατ’ ακολουθία των ανωτέρω, το Α’ Τμήμα του Ν.Σ.Κ. γνωμοδοτεί ομόφωνα ότι, σε περίπτωση ύπαρξης βεβαιωμένης ληξιπρόθεσμης οφειλής σε βάρος εικονικής επιχείρησης, οι πραγματικοί υπόχρεοι που υποκρύπτονται έχουν την ιδιότητα των συνυπόχρεων προσώπων κατά την έννοια του άρθρου 82 παρ.1 εδ.α’ του Κώδικα Είσπραξης Δημοσίων Εσόδων και κατά συνέπεια είναι δυνατό να ληφθούν σε βάρος τους αναγκαστικά μέτρα είσπραξης για την οφειλή της επιχείρησης.

Αθήνα 12 -3-2015