–Όταν ο φορολογικός έλεγχος αφορά τη μη απόδοση ΦΠΑ ή την ανακριβή απόδοση ΦΠΑ συντάσσεται η σχετική έκθεση ελέγχου και ακολουθεί η έκδοση της πράξης προσδιορισμού ΦΠΑ, στην οποία αποτυπώνονται οι φορολογητέες εκροές-εισροές (οι τυχόν ανακριβώς δηλωθείσες), το χρεωστικό υπόλοιπο (που αποτελεί τον οφειλόμενο ΦΠΑ που ο φορολογούμενος απέβλεπε να μην καταβάλει) και το συνολικό ποσό που διοικητικά πρέπει να καταβληθεί (δηλ.φπα + προσαυξήσεις). Μετά τούτου ακολουθεί η επίδοση της πράξης προσδιορισμού ΦΠΑ προκειμένου να επέλθει διοικητικός συμβιβασμός (που καταργεί σε ποινικό επίπεδο τη διαφορά) ή να ζητηθεί επανέλεγχος της αρχικά διαπιστωθείσας διαφοράς ή να ασκηθεί προσφυγή στο διοικητικό δικαστήριο. Τα βήματα λοιπόν που μπορεί να συντελεστούν ακολούθως είναι τα ακόλουθα:

1ον) ο φορολογούμενος να καταβάλει το 1/5 της διαφοράς, οπότε κατά το άρθρο 24παρ.2 Ν.2523/1997 δεν επέρχονται ποινικές κυρώσεις

2ον) ο φορολογούμενος να ασκήσει εντός 30 ημερών από την επίδοση ενδικοφανή προσφυγή με αίτημα την επανεξέταση της υπόθεσης (που υποβάλλεται στη φορολογική αρχή που εξέδωσε την πράξη) από την Υπηρεσία Εσωτερικής Επανεξέτασης Γενικής Γραμματείας Δημοσίων Εσόδων. Έτσι φορολογική αρχή αποστέλλει το σχετικό φάκελο στην Υπηρεσία Εσωτερικής Επανεξέτασης Γενικής Γραμματείας Δημοσίων Εσόδων. Η άσκηση της πιο πάνω ενδικοφανούς προσφυγής επιφέρει αναστολή ποσού της φορολογικής διαφοράς και έτσι μπορεί να βεβαιωθεί μόνο το 50% αυτού, ενώ σε περίπτωση ανεπανόρθωτης βλάβης μπορεί να κριθεί ότι συντρέχει λόγος ολικής αναστολής της πληρωμής. Επομένως με βάση την ανωτέρω νομοθετική ρύθμιση ισχύει πλέον για το αδίκημα της μη καταβολής στο δημόσιο από τη μη πληρωμή ΦΠΑ (που πλέον βεβαιώθηκε και κατέστη ληξιπρόθεσμο χρέος προς το δημόσιο) αναλογικά ό,τι ισχύει στην περίπτωση της μη πληρωμής χρεών με αιτία τη λαθρεμπορία, όπου η άσκηση προσφυγής επιφέρει αναστολή του χρέους και βεβαιώνεται το 30% αυτού. Οι συνέπειες ως προς το ζήτημα της παραγραφής είναι αυτές που μνημονεύονται στην υπ’αριθ. ΑΠ 1174/2011.

3ον) κατά της απόφασης της Υπηρεσίας Εσωτερικής Επανεξέτασης Γενικής Γραμματείας Δημοσίων Εσόδων ο φορολογούμενος έχει δικαίωμα να ασκήσει προσφυγή στο Διοικητικό Δικαστήριο, στο οποίο δεν μπορεί να καταφύγει απευθείας προσβάλλοντας την πράξη προσδιορισμού ΦΠΑ δίχως να προηγηθεί η προαναφερθείσα διαδικασία.

     –Όταν ο φορολογικός έλεγχος αφορά την πράξη της μη υποβολής ανακριβούς φορολογικής δήλωσης ή της υποβολής ανακριβούς φορολογικής δήλωσης ο φορολογικός έλεγχος, οι διαπιστώσεις του οποίου αποτυπώνονται στην οικεία έκθεση ελέγχου φορολογίας εισοδήματος , απολήγει στη σύνταξη από τους υπαλλήλους της φορολογικής αρχής του σχετικού φύλλου υπολογισμού φόρου εισοδήματος. Στο φύλλο αυτό προσδιορίζεται το φορολογητέο εισόδημα (ή το ανακριβές δηλωθέν και το πραγματικά αποκτηθέν) και ο φόρος που αντιστοιχεί σε αυτό. Αφού λοιπόν γίνει επίδοση τούτου στον φορολογούμενο ακολουθούν τα εξής:

1ον) ο φορολογούμενος μπορεί να καταβάλει το 1/5 της διαφοράς στα πλαίσια διοικητικής επίλυσης της διαφοράς, οπότε ισχύουν όσα αναφέρονται στο άρθρο 24παρ.2 ν.2523/1997.

2ον) ο φορολογούμενος εντός 30 ημερών από την επίδοση μπορεί να απευθυνθεί στην Επιτροπή Διοικητικής Επίλυσης Φορολογικών Διαφορών με αίτηση για επανεξέταση της διαφοράς. Η αίτηση υποβάλλεται στη φορολογική αρχή, που εξέδωσε την πράξη και διαβιβάζεται υπηρεσιακά προς αξιολόγηση στην Επιτροπή Διοικητικής Επίλυσης Φορολογικών Διαφορών.

3ον) κατά τυχόν απορριπτικής απόφασης ο φορολογούμενος μπορεί να στραφεί στα διοικητικά δικαστήρια. Αν η διαφορά είναι μεγαλύτερη των 300.000 ευρώ ο φορολογούμενος με ποινή απαραδέκτου δεν μπορεί να απευθυνθεί στα διοικητικά δικαστήρια αν προηγουμένως δεν ασκηθεί η ενδικοφανής προσφυγή στην Επιτροπή Διοικητικής Επίλυσης Φορολογικών Διαφορών.

     Με βάση τα προαναφερθέντα και αν ληφθούν υπόψη όσα διαλαμβάνονται στο άρθρο 21 Ν.2523/1997 η άσκηση της ποινικής δίωξης στα αδικήματα των άρθρων 17, 18 Ν.2523/1997 (πλην των περιπτώσεων που η ποινική δίωξη μπορεί να κινηθεί άμεσα, δηλ. αν το ποσό φπα υπερβαίνει τις 75.000 ευρώ σε ετήσια βάση, αν το ποσό του φπα δεν ξεπερνά τις 75.000 ευρώ σε ετήσια βάση αλλά η εντολή φορολογικού ελέγχου δόθηκε από τον Υπουργό Οικονομικών, αν το ποσό του φόρου εισοδήματος ξεπερνά τις 150.000 ευρώ και δόθηκε εντολή για διαβίβαση μηνυτήριας αναφοράς από τον Εισαγγελέα Οικονομικού Εγκλήματος) νοείται μόνον όταν ο φορολογούμενος μετά την επίδοση της πράξης προσδιορισμού φπα ή του φύλλου υπολογισμού φόρου εισοδήματος αδράνησε για διάστημα 30 ημερών και δεν προέβη σε άσκηση ενδικοφανών προσφυγών με περιεχόμενο την επανεξέταση της υπόθεσης. Ως εκ τούτου για να ασκηθεί η ποινική δίωξη στις περιπτώσεις αυτές ο προϊστάμενος της φορολογικής αρχής πρέπει να αναμείνει την προθεσμία των 30 ημερών από την επίδοση και μετά να αποστείλει τη μηνυτήρια αναφορά στον Εισαγγελέα. Ειδικά για την περίπτωση του άρθρου 18 Ν.2523/1997 και όταν η ποινική δίωξη δεν ασκείται άμεσα, η άσκηση ενδικοφανούς προσφυγής ή ακόμη και η άσκηση προσφυγής στο διοικητικό δικαστήριο δεν εμποδίζουν την κίνηση της ποινικής δίωξης, πλην όμως είναι αναγκαία η αναμονή των 30 ημερών από την επίδοση της πράξης προσδιορισμού φπα για την υποβολή μηνυτήριας αναφοράς για να ασκηθεί ποινική δίωξη.

     –Η περιπτωσιολογία για το αδίκημα του άρθρου 18 ν.2523/1997 έχει ως εξής:

Όταν η πράξη της μη απόδοσης φπα ή της ανακριβούς απόδοσης φπα είναι πλημμεληματική (ανεξάρτητα του οφειλόμενου ποσού σε ετήσια βάση) και ο φορολογικός έλεγχος για την ημερομηνία που έγινε, διατάχθηκε κατόπιν ειδικής εντολής ελέγχου του Υπουργού Οικονομικών τότε για να ασκηθεί η ποινική δίωξη απαιτείται η υποβολή στον εισαγγελέα της μηνυτήριας αναφοράς από τον προϊστάμενο της αρμόδιας οικονομικής υπηρεσίας μαζί με τη σχετική έκθεση ελέγχου φπα χωρίς την αναμονή της προθεσμίας των 30 ημερών. Όταν η πράξη της μη απόδοσης φπα ή της ανακριβούς απόδοσης φπα είναι πλημμεληματική (ανεξάρτητα του οφειλόμενου ποσού σε ετήσια βάση) και ο φορολογικός έλεγχος δεν έγινε κατόπιν εντολής του υπουργού οικονομικών αλλά είναι κοινός φορολογικός έλεγχος τότε για να ασκηθεί η ποινική δίωξη απαιτείται η υποβολή στον εισαγγελέα της μηνυτήριας αναφοράς από τον προϊστάμενο της αρμόδιας οικονομικής υπηρεσίας μαζί με τη σχετική έκθεση ελέγχου φπα εντός 30 ημερών μετά την εκπνοή της προθεσμίας των 30 ημερών από την επίδοση της πράξης προσδιορισμού ΦΠΑ ακόμη και αν ασκήθηκε ενδικοφανής προσφυγή και ακολούθως προσφυγή στο διοικητικό δικαστήριο. Όταν η πράξη της μη απόδοσης φπα έχει κακουργηματική μορφή τότε για να ασκηθεί η ποινική δίωξη απαιτείται η υποβολή στον εισαγγελέα της μηνυτήριας αναφοράς από τον προϊστάμενο της αρμόδιας οικονομικής υπηρεσίας μαζί με τη σχετική έκθεση ελέγχου φπα χωρίς την αναμονή της προθεσμίας των 30 ημερών από την επίδοση της πράξης προσδιορισμού ΦΠΑ.

     –Η περιπτωσιολογία στο αδίκημα του άρθρου 17 ν.2523/1997 έχει ως εξής:

Όταν η πράξη είναι πλημμεληματική απαιτείται οριστικοποίηση της φορολογικής εγγραφής. Δηλ. αν μετά την επίδοση της πράξης υπολογισμού φορολογίας εισοδήματος ασκηθεί εντός 30 ημερών ενδικοφανής προσφυγή και δεν τελεσφορήσει υπέρ του φορολογούμενου τότε αν αυτός αδρανήσει επέρχεται η οριστικοποίηση. Αν όμως ασκήσει προσφυγή στο διοικητικό δικαστήριο τότε πρέπει να εκδοθεί τελεσίδκη απόφαση για να ασκηθεί ποινική δίωξη. Το ίδιο ισχύει και αν η πράξη της παράβασης του άρθρου 17 ν.2523/1997 είναι κακουργηματική και δεν δόθηκε παραγγελία για άμεση κίνηση της ποινικής δίωξης από τον Εισαγγελέα Οικονομικού Εγκλήματος. Αντίθετα αν το ποσό του μη αποδοθέντος φόρου είναι πάνω από 150.000 ευρώ ανά διαχειριστική περίοδο και υπάρχει εντολή του Εισαγγελέα Οικονομικού Εγκλήματος για άμεση κίνηση της ποινικής δίωξης τότε ο προϊστάμενος της φορολογικής αρχής αποστέλλει άμεσα την μηνυτήρια αναφορά στον Εισαγγελέα με συνημμένη την έκθεση ελέγχου.

–Σε ό,τι αφορά την περιπτωσιολογία στις πράξεις του άρθρου 19 Ν.2523/1997 πρέπει να αναφερθούν τα εξής:

Αν η αξία των εικονικών φορολογικών στοιχείων είναι πάνω από το 150.000 ευρώ στο σύνολό τους η ποινική διωξη ασκείται άμεσα με την υποβολή μηνυτήριας αναφοράς από τον προϊστάμενο της φορολογικής αρχής με συνημμένη τη σχετική έκθεση ελέγχου δίχως την αναμονή 30 ημερών από την επίδοση της πράξης επιβολής προστίμου. Αν η αξία των εικονικών φορολογικών στοιχείων είναι κάτω των 150.000 ευρώ ή αν πρόκειται για έκδοση πλαστών φορολογικών στοιχείων (ανεξαρτήτως αξίας αφού η πράξη αυτή είναι πάντα πλημμεληματική) ή αν πρόκειται για μη έκδοση φορολογικών παραστατικών (αποδείξεων, τιμολογίων) η αξία των οποίων δεν είναι πάνω από 500 ευρώ ή αν αυτά που δεν εκδόθηκαν δεν είναι πάνω από δέκα σε αριθμό τότε η μηνυτήρια αναφορά υποβάλλεται μετά από την αναμονή των 30 ημερών από την επίδοση της σχετικής πράξης επιβολής προστίμου ανεξάρτητα αν ασκήθηκε ενδικοφανής προσφυγή ή λόγω της απόρριψής της προσφυγή στο διοικητικό δικαστήριο. Αν όμως πρόκειται για την πράξη της μη έκδοσης φορολογικών παραστατικών (αποδείξεων, τιμολογίων) και η αξία τους είναι στο σύνολό τους πάνω από 500 ευρώ ή αν αυτά ξεπερνούν σε αριθμό τα 10 τότε η μηνυτήρια αναφορά υποβάλλεται άμεσα από τον προϊστάμενο της φορολογικής αρχής με μόνη συνημμένη την έκθεση ελέγχου δίχως την αναμονή των 30 ημερών από την επίδοση της οικείας απόφασης επιβολής προστίμου με βάση τη συνταχθείσα έκθεση φορολογικού ελέγχου.

     –Όσον αφορά την τυποποίηση των αδικημάτων των άρθρων 17, 18 ν.2523/1997 πρέπει να αναφερθούν τα εξής:

Α) η μη υποβολή δήλωσης φορολογίας εισοδήματος αποτελεί γνήσιο έγκλημα παράλειψης και έγκλημα σκοπού (υπερχειλές). Ως προς το υποκειμενικό αυτό στοιχείο ταυτόσημο είναι και το έγκλημα της υποβολής ανακριβούς δήλωσης φορολογίας εισοδήματος με τη διαφορά ότι τούτο είναι έγκλημα θετικής ενέργειας, αφού ο δράστης με απόκρυψη (δηλ. με ενέργεια να μη φανεί η πραγματική του εισοδηματική έκταση και αντίστοιχα το οφειλόμενο βάρος του φόρου του) εμποδίζει τη φορολογική αρχή από την είσπραξη του οφειλόμενου φόρου. Επομένως στην μεν πρώτη περίπτωση για το αδίκημα ενδιαφέρει ποιο είναι το πραγματικό εισόδημα και ποιος ο αντίστοιχος φόρος με βάση τις διαπιστώσεις του φορολογικού ελέγχου, στη δε δεύτερη περίπτωση εκείνα που έχουν σημασία είναι τι δήλωσε ο φορολογούμενος ως εισόδημα και τι προέκυπτε με βάση αυτά ότι ήταν ο οφειλόμενος φόρος αλλά και ποιο πραγματικά ήταν το εισόδημά του και η διαφορά μεταξύ του (μικρότερου) δηλωθέντος εισοδήματος και του πραγματικά αποκτηθέντος και ποια φυσικά η διαφορά του δηλωθέντος και του μη πραγματικά αποδοθέντος φόρος, που είναι και το ποσό της φορολογικής διαφοράς και της σε βάρος του κατηγορίας. Χρόνος τέλεσης είναι ο χρόνος που όφειλε με βάση το ΑΦΜ του να υποβάλει τη δήλωση φορολογίας εισοδήματος στην πρώτη περίπτωση και ο χρόνος υποβολής της ανακριβούς δήλωσης στη δεύτερη περίπτωση (ακόμη και αν αυτή είναι εκπρόθεσμη, αφού τότε η κύρωση είναι η επιβολή διοικητικού προστίμου εκπρόθεσμης υποβολής δήλωσης).

      Β) Στην περίπτωση της περιοδικής δήλωσης ΦΠΑ, οι συνέπειες ως προς την υποβολή της δήλωσης και μόνο (ανεξάρτητα της κατάθεσης του ποσού του ΦΠΑ) επέρχονται με την αντίστοιχη κατηγοριοποίηση που είναι η ακόλουθη:

     Με την υποβολή της καταβάλλεται ποσό τουλάχιστον δέκα (10) ευρώ. Στην περίπτωση αυτή ο οφειλόμενος φόρος βεβαιώνεται με την υποβολή της δήλωσης. Το υπόλοιπο οφειλόμενο ποσό καταβάλλεται ως εξής:

α) Στην περίπτωση εμπρόθεσμης δήλωσης σε δύο (2) δόσεις, η πρώτη των οποίων καθίσταται ληξιπρόθεσμη την τελευταία εργάσιμη για τις δημόσιες υπηρεσίες ημέρα του μήνα κατά τον οποίο υποβάλλεται η δήλωση και η οποία ισούται με το ποσό που υπολείπεται για τη συμπλήρωση του πενήντα τοις εκατό (50%) του οφειλόμενου φόρου, και η δεύτερη δόση καθίσταται ληξιπρόθεσμη την τελευταία εργάσιμη για τις δημόσιες υπηρεσίες ημέρα του επόμενου μήνα. Στην περίπτωση που το σύνολο του οφειλόμενου φόρου δεν υπερβαίνει το ποσό των εκατό (100) ευρώ, το υπόλοιπο του μη καταβληθέντος με τη δήλωση φόρου καθίσταται ληξιπρόθεσμο, στο σύνολό του, την τελευταία εργάσιμη για τις δημόσιες υπηρεσίες ημέρα του μήνα κατά τον οποίο υποβάλλεται η δήλωση. Το ποσό που βεβαιώνεται για καταβολή στον επόμενο μήνα προσαυξάνεται κατά δύο τοις εκατό (2%) και η προσαύξηση αυτή βεβαιώνεται με την υποβολή της δήλωσης. Στην περίπτωση που με την υποβολή της δήλωσης καταβάλλεται τουλάχιστον πενήντα τοις εκατό (50%) του οφειλόμενου φόρου, δεν βεβαιώνεται προς καταβολή ποσό στο τέλος του μήνα που υποβάλλεται η δήλωση. β) Στην περίπτωση εκπρόθεσμης δήλωσης, καταβάλλεται εφάπαξ και καθίσταται ληξιπρόθεσμο την τελευταία εργάσιμη για τις δημόσιες υπηρεσίες ημέρα του μήνα για τον οποίο ισχύει ο πρόσθετος φόρος που υπολογίσθηκε. Ως καταβολή λογίζεται και η απόσβεση της οφειλής δια συμψηφισμού, εφόσον συντρέχουν οι προϋποθέσεις του άρθρου 83 του ν.δ. 356/1974 (Κ.Ε.Δ.Ε., Α΄ 90) Εκκαθαριστική δήλωση χωρίς την καταβολή του οφειλόμενου ποσού δεν επάγει έννομα αποτελέσματα. Εκπρόθεσμη δήλωση είναι αποδεκτή μέχρι την ημερομηνία καταχώρισης στο οικείο βιβλίο της πράξης προσδιορισμού του φόρου, η οποία εκδίδεται σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 49 και 50 παράγραφος 1 ή μέχρι την ημερομηνία κοινοποίησης της πράξης προσδιορισμού του φόρου που εκδίδεται κατόπιν ελέγχου σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 48Α και 50 παράγραφος 2, για μη καταλογισθέντα με τις εν λόγω πράξεις επιβολής φόρου ποσά. Μετά τις ανωτέρω ημερομηνίες η υποβολή δήλωσης για καταλογισθέντα ποσά δεν παράγει κανένα έννομο αποτέλεσμα.

     -Ειδικά όμως στην περίπτωση της εκκαθαριστικής δήλωσης απόδοσης ΦΠΑ η υποβολή της για να έχει συνέπειες πρέπει να συνοδεύεται με καταβολή του ποσού.

Συνεπώς ανάλογα με την κατηγορία της περίπτωσης υποβολής περιοδικής δήλωσης διαμορφώνεται και η κατηγορία για το αδίκημα αυτό, αφού νοείται υποβολή περιοδικής δήλωσης ΦΠΑ δίχως την ταυτόχρονη καταβολή ολόκληρου του ποσού που αντιστοιχεί σε εκείνο του χρεωστικού υπολοίπου της περιοδικής δήλωσης με τις κατηγοριοποιήσεις που προσδιορίζονται πιο πάνω.